5.1 Aufwandszuordnung
§ 50d Abs. 10 EStG regelt in Satz 2 ausdrücklich nur die Zuordnung von Aufwendungen im Sonderbetriebsvermögen zur inländischen Betriebsstätte. Nach den Verwaltungsgrundsätzen erfolgt eine Zuordnung nach den wirtschaftlichen Verhältnissen zu derjenigen Betriebsstätte, welcher der Aufwand funktional zuzuordnen ist.[1]
5.2 douple dips
Die deutschen Grundsätze zur Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben, insbesondere Refinanzierungskosten, führen zu einer Doppelberücksichtigung von Aufwand, sog. douple dips, wenn der ausländische Staat keine Aufwandszuordnung vergleichbar § 3c Abs. 1 EStG kennt.
Dies ist u.a. auch Gegenstand des BEPS-Aktionsplans zu hybriden Strukturen. Der Bundesrat hatte hierzu im Rahmen des Zollkodexanpassungsgesetzes gefordert, im Rahmen eines neuen § 4 Abs. 5a EStG den Abzug auszuschließen. Nach der Protokollerklärung der Bundesregierung zu diesem Gesetz soll das Problem im Rahmen der nationalen BEPS-Umsetzung geregelt werden.
Unabhängig davon greift die Finanzverwaltung bereits erste Fälle auf. Wird ein Darlehen unverzinslich gewährt, ist § 50d Abs. 10 EStG nicht anwendbar. Zwar bleiben dann die Darlehensforderung und eine etwaige Darlehensschuld zur Refinanzierung des Darlehens Sonderbetriebsvermögen[1] ; jedoch gilt für die DBA-Anwendung Artikel 11 OECD-MA. Da die Voraussetzungen des Betriebsstättenvorbehalts (Artikel 11 Abs. 3 OECD-MA) nicht erfüllt sind, gehört die Darlehensforderung nicht zur inländischen Betriebsstätte des ausländischen Gesellschafters[2]. Das hat zur Folge, dass ein etwaiger Refinanzierungsaufwand bei der Betriebsstätte des ausländischen Mitunternehmers nicht zu berücksichtigen ist. Es handelt sich hierbei um Aufwand des (negativen) Sonderbetriebsvermögens. Die bedeutet, dass auch in Bezug auf diesen Aufwand § 50d Abs. 10 EStG nicht anwendbar ist, weil keine Sondervergütung gegeben ist.
Diese Auffassung wird in der Literatur[3] aus folgenden Gründen abgelehnt:
- § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 15 EStG ordnet vorliegend an, dass der Sonderbetriebsaufwand abzugsfähig ist, da die Darlehensverbindlichkeit gegenüber der finanzierenden Bank passives Sonderbetriebsvermögen (II) ist.
- Das OECD-MA – und insbesondere die Betriebsstättenvorbehalte – treffen für die Abzugsfähigkeit des Sonderbetriebsaufwands keine Regelung. Daher bleibt es auch unter Geltung eines DBA (auch bei Sonderregelungen für Personengesellschaften in Art. 7) bei der Abzugsfähigkeit.
- § 50d Abs. 10 EStG ist bei unverzinslichen Darlehen und bei Einlagen-/Erwerbsfinanzierung – mangels Sondervergütungen – nicht anwendbar. Demzufolge verbleibe es bei der beschriebenen Abzugsfähigkeit. In Bezug auf die Zuordnung von Sonderbetriebsaufwand sollte § 50d Abs. 10 Satz 3 Hs. 2 EStG redundant sein und insbesondere nicht im "Widerspruch" zur Grundregel (§ 49 i.V.m. § 15 EStG) stehen, da sich aus einer unanwendbaren Vorschrift kein zur Grundregel abweichendes Ergebnis ableiten lässt.
Der Auffassung kann insoweit zugestimmt werden als § 50d Abs. 10 EStG in diesen Fällen mangels Sondervergütungen nicht anwendbar ist. Dann ist allerdings abweichend von der Beurteilung die Konsequenz der abkommensrechtlichen Zuordnung der Schulden zum Mitunternehmer zu ziehen[4]. Im Ergebnis sind die Darlehensforderungen und die Refinanzierungskosten dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zuzuordnen, da die Voraussetzungen des Betriebsstättenvorbehalts nicht erfüllt sind.
Der BFH[5] wird sich zeitnah mit der Frage beschäftigen müssen, da die Finanzverwaltung ein schon seit längerer Zeit anhängiges Verfahren dazu nutzt, die Grundsatzfragen klären zu lassen. Dem Verfahren liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Anhängiges Verfahren
Klägerin (und Revisionsbeklagte) ist die in Deutschland ansässige A GmbH & Co. KG, deren alleinige Kommanditistin die niederländische A B.V. war. Gesellschafterin der A B.V. war die ebenfalls in den Niederlanden ansässige C B.V.. Die A B.V. verfügte über eine weitere eigene Betriebsstätte in den Niederlanden. Im Jahr 2002 gewährte die C B.V. der A B.V. mehrere Darlehen in Höhe von insgesamt rund 70 Mio. EUR. Zweck der Darlehen war, die A B.V. finanziell in die Lage zu versetzen, die Klägerin mit Finanzmitteln auszustatten, um dieser wiederum
- eine Kapitaleinlage in die AD GmbH in Höhe von 60 Mio. EUR zu ermöglichen; bei der AD GmbH handelt es sich um eine Organgesellschaft der Klägerin; und
den Erwerb sämtlicher Anteile an der A GmbH zu ermöglichen sowie der A GmbH anschließend ein Darlehen zu gewähren; bei der A GmbH handelt es sich ebenfalls um eine Organgesellschaft der Klägerin.
Die Klägerin passivierte die Verbindlichkeiten aus den gewährten Darlehen in einer Sonderbilanz der A B.V. und berücksichtigte die Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben. Mit Einbringungs- und Übertragungsvertrag brachte die A B.V. in 2004 ihren Kommanditanteil an der Klägerin mittels Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschafterrechten mit Wirkung ab dem 1.4.2...
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