Bei der steuerlichen Beurteilung ausländischer Personengesellschaften ist streng zwischen den Besteuerungsebenen zu trennen. Während für die Besteuerung der Gesellschafter ausschließlich auf die inländische Qualifikation abzustellen ist (vgl. o. g. Typenvergleich), schlagen die ausländische Behandlung als Körperschaftsteuersubjekt über die Ansässigkeitsregelungen der DBA und ggf. auch die Zuweisungsnormen des DBA auch auf die inländische Besteuerung durch.
Dies soll anhand des nachfolgenden Beispiels umfassend erläutert werden:
Steuerliche Beurteilung ausländischer Personengesellschaften
Ausgangsfall:
An einer slowenischen "komanditna druzba" (k. d.) sind A, ein in Slowenien ansässiger Gesellschafter und B, ein Steuerinländer beteiligt. Die k. d. hat einen Produktionsbetrieb in Slowenien, aber inzwischen auch zum Vertrieb der Produkte eine inländische Vertriebs-GmbH, die ihre Gewinne an die slowenische Muttergesellschaft ausschüttet.
Lösungsansätze:
1. Behandlung im Ausland
Die k. d. ist nach slowenischem Recht eine juristische Person und unterliegt damit der slowenischen Körperschaftsteuer.
2. Innerstaatliche Qualifikation
Nach innerstaatlichem deutschem Steuerrecht wird die slowenische k. d. als einer deutschen Kommanditgesellschaft vergleichbar und damit als transparent angesehen.
Steuersubjekte sind damit die einzelnen Gesellschafter der KG; sie erzielen die Einkünfte, nicht die KG selbst.
3. Behandlung des inländischen Gesellschafters
Der inländische Gesellschafter B bezieht demzufolge nach Art. 7 DBA-Slowenien steuerfreie unternehmerische "Betriebsstätten-Einkünfte".
4. Beschränkte Steuerpflicht der ausländischen Gesellschaft mit deutschen Einkünften
Für die inländischen Einkünfte der k. d., den Dividenden aus der deutschen Vertriebsgesellschaft, sind entsprechend des Typenvergleichs die einzelnen Gesellschafter (und nicht die k. d.) in Deutschland beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG, § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG). Die Vertriebs-GmbH muss insoweit 25 % Kapitalertragssteuer an das zuständige Betriebsfinanzamt abführen.
5. Abzugssteuerentlastung
Als nächster Schritt ist zu prüfen, ob für die Zwecke der Dividendenbesteuerung – Herabsetzung der Kapitalertragssteuer auf den nach dem DBA zulässigen Quellensteuersatz, d. h. Abzugssteuerentlastung beim Bundeszentralamt für Steuern – auf die Ebene des Unternehmens oder der Gesellschafter abzustellen ist. Die Finanzverwaltung geht hierbei von Folgendem aus[1]:
Grundsatz: die Personengesellschaft selbst ist als solche nicht abkommensberechtigt; dies sind vielmehr die einzelnen Gesellschafter.
Ausnahme: Nach Tz. 2.1.2, 2. Absatz der VerwGrSPG[2] wird jedoch der Personengesellschaft selbst die Entlastung von Abzugsteuern zugestanden, "wenn die Einkünfte nach dem Recht des betreffenden Vertragsstaates dort als Einkünfte einer ansässigen Person steuerpflichtig sind." (unter Hinweis auf OECD-MK Ziff. 5 zu Art. 1 OECD-MK).
6. Prüfung der Abkommensberechtigung
Die k. d. ist selbst "abkommensberechtigte Person". Dies ergibt sich aus Art. 4 Abs. 1 und 4 DBA Slowenien[3] i. V. m. Art. 3 Abs. 1 Buchst. c) DBA Slowenien.[4]
Dieses Abstellen auf die Behandlung im Ausland – Körperschaftsteuersubjekt – bindet damit auch den Quellenstaat (Deutschland). Damit sind (auch) im Rahmen der inländischen Besteuerung bei der Anwendung des Abkommens die abkommensrechtlichen Einkünfte (Dividenden nach Art. 10 OECD-MA/Slowenien) bei Anwendung von Art. 10 Abs. 2 OECD-MA (Art. 10 Abs. 2 DBA Slowenien) der (eigentlich) intransparenten KG zuzurechnen.
7. Anwendung des zutreffenden Steuersatzes (hier nach Art. 10 OECD-MA)
Als weiterer Prüfungsschritt ist zu untersuchen, ob bei der Anwendung der Regelungen zur Dividendenbesteuerung der Steuersatz für Personenunternehmen (i. d. R. 15 %) oder der für Gesellschaften (sog. Schachtelprivileg) anzuwenden ist.
Hierbei ist zu differenzieren:
OECD-Musterabkommen:
Die Anwendung des Abs. 2 Buchst. a OECD-MA, d. h. der Behandlung der Personengesellschaft als privilegierte "Gesellschaft" scheidet im Regelfall aus, weil diese Bestimmung Personengesellschaften ausdrücklich ausnimmt.
Einzel-DBA:
Diese (Rück)Ausnahme ist aber in der entsprechenden Vorschrift des im Beispiel anzuwendenden DBA Slowenien nicht enthalten. Vielmehr wurde die Bestimmung in Art. 10 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA "wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist" ins DBA Slowenien ohne den Klammerzusatz übernommen.
Ergebnis: Damit kann im vorliegenden Beispiel die k. d. selbst eine Quellensteuererstattung i. H. v. 20 % (25 % – 5 %) nach Art. 10 Abs. 2 Buchst. a DBA Slowenien beanspruchen
Die Tragweite der Auswirkungen des Art. 3 Abs. 1b OECD-MA ist im Übrigen hinsichtlich ihrer Bindungswirkung z. B. bei der Unternehmensbesteuerung umstritten.[5]
Maßgebend ist, wie bereits das Beispiel zeigt, die explizite Sonderregelung im jeweiligen Abkommen. Wassermeyer behandelt in seinem Aufsatz "Abkommensberechtigung von Personengesellschaften – Eine Stellungnahme zu de...
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