Als Abkommensberechtigung bezeichnet man die Berechtigung, die Beschränkungen der Besteuerungsrechte der Staaten nach den sog. Zuweisungsartikeln der DBA (Art 6-21 OECD-MA) für sich in Anspruch zu nehmen. Nur Abkommensberechtigte können sich auf den Abkommensschutz berufen und insbesondere die Reduktion von Quellensteuern beantragen. Gem. Art. 1 OECD-MA sind grundsätzlich nur ansässige Personen abkommensberechtigt (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a i. V. m. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA).
Bei der grenzüberschreitenden Besteuerung stellen sich damit die Fragen:
- Wer ist abkommensberechtigt?
- Ist eine Personengesellschaft eine ansässige Person?
- Wer kann sich gegenüber dem Quellenstaat für eine Reduktion der Quellensteuersätze auf das DBA berufen, wenn durch die Personengesellschaft Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren vereinnahmt werden: Die Personengesellschaft oder ihre Gesellschafter?
Die Beurteilung ist abhängig von der steuerlichen Behandlung im ausländischen Staat.[1] Hierbei sind folgende Fallgruppen zu unterscheiden:
- Wird die Personengesellschaft im Sitzstaat transparent behandelt, so hat laut OECD-MK der Quellenstaat dem zu folgen und entsprechend für die Erhebung der Quellensteuer das DBA zwischen den Gesellschaftern der Personengesellschaft und dem Quellenstaat anzuwenden (= uneingeschränktes Transparenzprinzip).
- Wird die Personengesellschaft hingegen im ausländischen Ansässigkeitsstaat als intransparent behandelt, so hat der Quellenstaat dem zu folgen und für die Erhebung der Quellensteuer das DBA zwischen dem Quellenstaat und dem Ansässigkeitsstaat der Personengesellschaft anzuwenden.[2] In einer zweiten Prüfungsebene ist dann allerdings neben der Abkommensberechtigung nach DBA auch die Durchsetzung des Erstattungsanspruchs aus dem nationalem Recht des Quellenstaats zu prüfen. In Deutschland ist dann zu prüfen, ob die spezifischen Entlastungsregelungen des § 50d EStG (insbesondere. § 50d Abs. 3 EStG), die punktuell als sog. treaty override ausgebildet ist, eine Erstattung ermöglichen.
3.1 Transparente Besteuerung im Sitzstaat
Soweit im Sitzstaat der Personengesellschaft eine transparente Behandlung besteht, ergeben sich abkommensrechtlich keine Probleme. Die Abkommensberechtigung ist nicht auf der Ebene der Personengesellschaft, sondern auf der Ebene der einzelnen Gesellschafter zu prüfen.[1] Dies entspricht auch der Beurteilung in der Literatur.[2] Die Gesellschafter sind die abkommensberechtigten Personen i. S. v. Art. 1, 3 Abs. 1 Buchst. a und b OECD-MA.
Für die Praxis ergeben sich hieraus allerdings erhebliche Probleme:
Beispiel 1:
Eine deutsche OHG, an der zu je 1/3 zwei Deutsche und ein Portugiese beteiligt sind, hat Kapitalanlagen in den USA, die mit einer Quellensteuer belastet sind.
Während für die deutschen Gesellschafter die Entlastung nach Art. 11 DBA Deutschland-USA (regelmäßig Quellensteuer 0) möglich ist, richtet sich die Entlastung für den portugiesischen Gesellschafter nach dem DBA USA-Portugal.
Beispiel 2:
Die X-KG hat als Familiengesellschaft in der 3. Generation über 400 Gesellschafter.
Die KG hat eine Vertriebs- und Produktionsgesellschaft in Griechenland. Auf Dividenden erhebt Griechenland eine Quellensteuer von 45 %. Nach dem DBA Deutschland-Griechenland ist für Steuerinländer eine Quellensteuer von 25 % zulässig (Art. VI DBA Deutschland-Griechenland). Der Steuerberater wird beauftragt die Steuerentlastung zu beantragen. Grundsätzlich ist für jeden Gesellschafter ein Antrag erforderlich. Ggf. lassen aber ausländische Verwaltungen im Einzelfall ein vereinfachtes Verfahren zu.
3.2 Intransparente Behandlung im ausländischen Sitzstaat
Eine Vielzahl ausländischer Staaten behandeln Personengesellschaften als intransparent.[1] Für diesen Fall wird überwiegend von der Abkommensberechtigung der Personengesellschaft selbst ausgegangen.[2] Voraussetzung ist allerdings, dass die Personengesellschaft in diesem Fall auch im ausländischen Staat ansässig ist, d. h. insbesondere auch die Geschäftsleitung im Ausland liegt.
Als Arbeitshilfe für die Praxis enthält das BMF-Schreiben v. 26.9.2014 in der Anlage eine nicht abschließende Auflistung der meisten betroffenen Länder und deren Gesellschaftsformen. Diese ist zusammengefasst und überarbeitet in Tz. 6 [3]dieses Beitrags dargestellt.
3.3 Sonderfall der Abzugssteuerentlastung für hybride Gesellschaften
Ab 2014 ist die Sonderregelung des § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG zu beachten, mit der versucht wird, doppelte Entlastungen sowohl auf Ebene...
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