Internationales Steuerrecht... / 2.5 "Billigkeitsschreiben" der Finanzverwaltung v. 21.12.2015

Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags bestätigte in seinem Bericht zur Verabschiedung des Steueränderungsgesetzes 2015 v. 23.9.2015, dass § 50i EStG in der geltenden Fassung eine überschießende Wirkung erzeugt, die dem ursprünglichen Ziel der Regelung widersprechen. Er kündigte Prüfungen von gesetzlichen oder untergesetzlichen Regelungen zur Beseitigung der Wirkungen an.

Als (ersten ?) Schritt hat die Finanzverwaltung ein BMF-Schreiben herausgegeben, das auf Antrag Billigkeitsmaßnahmen ermöglicht. Diese Billigkeitsmaßnahmen betreffen grundsätzlich Inlandsfälle, so dass in einer Vielzahl von inländischen Fällen der vorweggenommenen Erbfolge oder der Umwandlung eine Prüfung erforderlich ist.

Nach der Grundaussage dieses Schreibens ist im Ergebnis § 50i Abs. 2 EStG auf Umwandlungsfälle sowie Übertragungen nach § 6 Abs. 3 und 5 EStG nicht anzuwenden, wenn durch die Umwandlung bzw. Übertragung kein deutsches Besteuerungsrecht an den stillen Reserven verloren geht. Diese schädliche Beschränkung ist immer dann gegeben, wenn eine umfassende Beschränkung der Besteuerung durch eine Freistellung nach DBA eintritt oder kein Fall einer Steueranrechnung nach den DBA i.V. mit § 34c EStG vorliegt.

Zu beachten sind aber folgende Punkte:

  • Antragserfordernis: Die Nichtanwendung des § 50i Abs. 2 EStG erfolgt nicht von Amts wegen sondern nur auf Antrag. Hierbei ist regelmäßig ein übereinstimmender Antrag der beiden beteiligten Rechtsträger (Personen) erforderlich. Damit soll vermieden werden, dass z. B. in den Fällen der vorweggenommenen Erbfolge nach Bestandskraft des Steuerbescheids für den bisherigen Mitunternehmer der Beschenkte einen Antrag auf "step up" bei den Anschaffungskosten der übertragenen Wirtschaftsgüter stellt. D. h. insoweit soll die mögliche Anwendung des § 174 AO sichergestellt werden. Das BMF-Scheiben enthält keine Aussage zu den Antragsmodalitäten (wie Antragsteller, entgegennehmende Behörde, formale Ausgestaltung, zeitliche Schranken). So ist z. B. in den Fällen einer doppelstöckigen Personengesellschaftsstruktur nicht eindeutig, ob eine unmittelbar beteiligte Personengesellschaft und/oder mittelbar beteiligte Mitunternehmer die Einbringenden sind. Es fehlt insoweit an einer Klarstellung wie sie z. B. der Umwandlungssteuererlass vorsieht. Es ist daher zu empfehlen im Zweifel den übereinstimmenden Antrag auf beiden Ebenen zu stellen.
  • Nichtbegünstigung verschiedener Praxisgestaltungen: Das BMF-Schreiben begrenzt in den Fällen der (vorweggenommenen) Erbfolge auf Übertragungen an natürliche Personen. Damit soll offensichtlich sichergestellt werden, dass Übertragungen auf Stiftungen oder Kapitalgesellschaften nicht begünstigt sind, da in diesem Fall ansonsten die Anteile nach § 8b KStG steuerfrei verkauft werden können.

    Das BMF-Schreiben enthält auch keine allgemeine Auffangs- bzw. Öffnungsklausel. Dies schließt allerdings nicht aus, dass auch im BMF-Schreiben nicht genannte Fallkonstellationen im Rahmen einer Billigkeitsbetrachtung begünstigt sein können. So ist z. B. der Fall des Anteilstausches nach § 21 UmwStG im Schreiben nicht genannt.

  • Prüfung der Beschränkung: In allen Fallgruppen bleibt bei der Frage ob ein deutsches Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird, § 50i (Abs. 2) EStG unberücksichtigt. Hintergrund dieser Aussage ist, dass in vielen Fällen das deutsche Besteuerungsrecht aufgrund eines DBA bereits ausgeschlossen ist (z. B. wegen bereits vorliegender Ansässigkeit im DBA-Ausland). Nur aufgrund der abkommensüberschreibenden Wirkung des § 50i Abs. 1 EStG besteht in einer logischen Sekunde vor einer Realisierung z. B. durch Übertragung überhaupt noch ein deutsches Besteuerungsrecht.
 

Hinweis

Verbleibende Probleme

Es ist derzeit nicht absehbar, ob dem BMF-Schreiben eine gesetzliche Korrektur folgt. In der Fachliteratur wird auf Folgendes hingewiesen.

  • Ein Erlass ist lediglich eine verwaltungsinterne Arbeitsanweisung an die nachgeschalteten Finanzbehörden. Er bewirkt keinerlei Schutz für den Steuerpflichtigen. Diesem erwächst hieraus weder ein Vertrauensschutz noch sind die Gerichte an Erlasse gebunden. Die Einhaltung einer günstigen Verwaltungsauffassung kann nicht eingeklagt werden. Erlasse können geändert oder auch ganz aufgehoben werden. Dies gilt auch für die Vergangenheit.
  • Der Erlass kann sogar faktisch nachteilig wirken, wenn sich die Verwaltung aufgrund eines ergangenen Erlasses in Fällen der flankierenden Beantragung verbindlicher Auskünfte darauf bezieht, dass insoweit die Erteilung einer verbindlichen Auskunft nicht notwendig sei, da die Rechtslage durch den erteilten Erlass doch geklärt sei.
  • Weiterhin droht einem Erlass, der Inlands- und EU-Auslandsfälle abweichend behandelt, auch ein Aufgriff durch die EU-Kommission.

Der zuletzt genannte Gesichtspunkt ist nicht von der Hand zu weisen, da der EuGH bzw. BFH in der Rs. DMC Zweifel an der Zulässigkeit einer grenzüberschreitenden Entstrickungsbesteuerung hinsichtlich der stillen Reserven auf Anteilseignerebene erhoben hat. Diese aus ...

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