Gesetzliche Änderung beachten
Die ursprüngliche Fassung des § 50i Abs. 2 EStG wurde rückwirkend aufgehoben (vgl. 2.4.4). Die Darstellung erfolgt zur Erläuterung der Korrekturen.
Die Erweiterung des § 50i Abs. 1 EStG erfasste tatbeständlich vor allem Holdingstrukturen, wenn ursprünglich originär gewerblich tätige Personengesellschaften i. S. des § 15 Abs. 1 und 2 EStG durch Auslagerung des operatives Geschäftsfelds in nachgeordnete Kapitalgesellschaften (steuerbereit nach § 20 UmwStG, soweit Teilbetriebe bestehen) in nur noch gewerblich geprägte Gesellschaften abschmelzen.[1]
Das hat zur Folge, dass damit auch diese Holdingstrukturen in die Steuerverhaftung nach § 50i Abs. 1 EStG fallen. In der Praxis ist diese Ergänzung allerdings begrüßt worden, da damit gleichzeitig auch im Regelfall sichergestellt ist, dass in der Vergangenheit die Finanzverwaltung in diesen Fällen keine Steuerentstrickung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG bzw. § 16 Abs. 3a EStG vornimmt.[2]
Im Umkehrschluss sind in den Fällen, in denen keine Steuerverhaftung nach § 50i EStG vorliegt (weil z. B. keine Buchwerteinbringung in die Gesellschaft vor 29.6.2013 erfolgte), d. h. insbesondere in "Neufällen" (Umstrukturierung nach 29.6.2013) Steuerentstrickungen vorzunehmen.[3]
Der mit dem StÄnd-AnpG-Kroatien[4] neu eingeführte § 50i Abs. 2 EStG enthält unterschiedliche Tatbestände einer Realisation, die gesondert zu untersuchen sind:
- Umwandlungen: Nach dem Grundtatbestand des § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG sind im Rahmen von Umwandlungen und Einbringungen i. S. d. § 1 UmwStG "Sachgesamtheiten", die Wirtschaftsgüter und Anteile i. S. d. Abs. 1 enthalten – abweichend von den Bestimmungen des UmwStG – stets mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Hierbei handelt es sich in systematischer Hinsicht um eine Ausnahme zu den Buchwertprivilegien des UmwStG.
- Buchwertübertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG: § 50i Abs. 2 Satz 2 EStG schließt auch die Anwendung des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG aus, soweit diese Vorschriften zu steuerneutralen Überführungen oder Übertragungen von "§ 50i-verstrickten" Wirtschaftsgütern aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen der Verstrickungs-KG oder eines Mitunternehmeranteils an dieser Gesellschaft führen würden. Insofern handelt es sich also um eine spezialgesetzliche Ausnahme zu den in § 6 Abs. 3 und 5 EStG enthaltenen Bewertungsvorschriften.
- Strukturwandel: § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG regelt den nicht im Detail definierten "Strukturwandel" als neuen Gewinnrealisationstatbestand für Personengesellschaften im Anwendungsbereich des § 50i EStG: Werden die nach § 50i Abs. 1 EStG "verstrickten" Anteile oder Wirtschaftsgüter für eine originär gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 und 2 EStG genutzt (Strukturwandel), ordnet § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG die zwingende Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven im Betriebsvermögen der Verstrickungs-KG an. Im Schrifttum[5] wird dieser Tatbestand als spezielle Bewertungsvorschrift für Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 3 EStG bewertet, d. h. in den Kontext der steuerlichen Bewertungsvorschrift des § 6 EStG gesetzt.
Zu beachten ist, dass sich in allen Fallgruppen der Ansatz des gemeinen Werts nicht nur auf den Grundfall der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft bezieht, sondern auf die gesamte Sachgesamtheit der Personengesellschaft und damit auch auf etwaige andere dort befindliche Wirtschaftsgüter, hinsichtlich derer kein "Gestaltungs- bzw. Missbrauchsfall" vorliegt.[6] Dies hat eine Bedeutung insbesondere für Betriebsaufspaltungsfälle, weil dann im Fall einer § 50i "Infektion" auch die Realisation der stillen Reserven in den Grundstücken des Besitzunternehmens droht, obwohl die Besteuerung dieser stillen Reserven nach den deutschen DBA immer gesichert ist.[7]
Kritik an der Vorschrift
Insbesondere die Möglichkeit, § 50i Abs. 2 EStG als eigenständige Realisationsvorschrift auch für reine inländische Fälle zu sehen, hat zu vielen Fachbeiträgen[8] geführt, in denen vor drohenden "massiven Kollateralschäden"[9] gewarnt wird. Auch im Rahmen der Gesetzgebungsverfahren zum Zollkodexanpassungsgesetz und zum Steueränderungsgesetz 2015 wurden gesetzliche Beschränkungen gefordert. Alternativ wurden in der Literatur Gestaltungen zur Umgehung des § 50i EStG vorgeschlagen.
So hat z. B. Liekenbrock[10] vorgeschlagen, eine § 50i-Struktur durch qualifizierten Anteilstausch i. S. d. § 21 UmwStG der von § 50i EStG erfassten Anteile zu bereinigen – was aber bereits dann ausgeschlossen ist, wenn weitere von § 50i EStG erfassten Wirtschaftsgüter und Anteile bestehen, die vom Anwendungsbereich des § 21 I 2 UmwStG ausgeschlossen sind. Nach der Bereinigung könnten hiernach gewerblich geprägte und gewerblich infizierte Personengesellschaften sowie ggf. im Einzelfall auch Besitzunternehmen einer Betriebsaufspaltung wieder umstrukturiert bzw. auf die nächste Generation übertragen werden, ohne dass es zu prohibitiven Steuerwirkungen kommt.
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