Da die Vergütungen nicht zwangsläufig der in- oder ausländischen Personengesellschaft zuzuordnen sind, ist ergänzend zu prüfen, ob sich nicht durch die Zuordnung zu einer zweiten Betriebsstätte, der i. d. R. Geschäftsleistungsbetriebsstätte des Mitunternehmers, eine abweichende Zuordnung des Besteuerungsrechts ergibt.[1]
Beispiel aus dem Sachverhalt des BFH-Urteils v. 10.7.2002[2]
Eine inländische AG & Co mit ausländischen Gesellschaftern schloss einen Geschäftsbesorgungsvertrag mit einer schweizerischen AG, die sich zur Ausübung der Tätigkeiten wieder ihrer Gesellschafter bediente, bei denen es sich um die Mitunternehmer der KG handelte. Strittig war, ob die in der Schweiz ausgezahlten Geschäftsführervergütungen (Arbeitslohn) Gewinn-vorab war.
Grafisch ergibt sich folgende Sachverhaltsdarstellung:
Lösung des BFH:
1. Sonderbetriebseinnahmen: Erbringt der Kommanditist einer gewerblich tätigen KG im Auftrag einer Kapitalgesellschaft Managementleistungen zu Gunsten der KG, so sind die hierfür von der KG an die Kapitalgesellschaft gezahlten und von dieser an den Kommanditisten weitergeleiteten Vergütungen Sonderbetriebseinnahmen des Kommanditisten.
2. Zuordnung zur Betriebsstätte: Ist der Kommanditist in der Schweiz ansässig, so können diese Sondervergütungen nur dann in Deutschland besteuert werden, wenn sie einer in Deutschland befindlichen Betriebsstätte des Kommanditisten zuzurechnen sind. Dies gilt auch dann, wenn die Sondervergütungen eine unselbstständige Arbeit des Kommanditisten entgelten. Dann kann dessen Arbeitsstätte als Betriebsstätte zu beurteilen sein.
3. Ist der Kommanditist eine in Großbritannien ansässige Kapitalgesellschaft, so hängt die Besteuerung der Sondervergütung im Inland davon ab, ob sie der inländischen Betriebsstätte der KG oder der ausländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte der Kapitalgesellschaft zuzuordnen sind.
Für den Schweizer Kommanditisten K ergeben sich folgende Prüfungsschritte:
- Prüfung des Besteuerungsrechts für Sondervergütungen: das grundsätzliche Besteuerungsrecht der Sondervergütungen für Deutschland ergibt sich aus Art. 7 Abs. 7 DBA.
- Prüfung, ob sich für K in Deutschland eine Betriebsstätte befand
- Prüfung, ob der deutschen Betriebsstätte die Sondervergütungen zuzurechnen sind.
Die wesentlichen Aussagen des BFH hierzu sind:
"Dazu wird das FG ermitteln müssen, welche Führungs- und Managementaufgaben K erledigte und welche festen Geschäftseinrichtungen i. S. d. Art. 5 Abs. 1 DBA-Schweiz ihm für die Erledigung dieser Aufgaben zur Verfügung standen. Sollten dem K mehrere feste Geschäftseinrichtungen zur Erfüllung seiner Aufgaben zur Verfügung gestanden haben, muss eine Aufteilung der Sondervergütungen auf die festen Geschäftseinrichtungen in Betracht gezogen werden. In diesem Zusammenhang könnte auch dann, wenn K als Arbeitnehmer der I-AG gehandelt haben sollte, eine etwa bestehende Arbeitsstätte bei der I-AG als Folge der Umqualifizierung seiner Einkünfte aus unselbständiger Arbeit gemäß Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz in Unternehmensgewinne als Betriebsstätte des K zu behandeln sein, wenn und soweit sie gleichzeitig die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 1 DBA-Schweiz erfüllte." Daher ist auch insoweit eine Einzelfalluntersuchung der Begründung einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte und der Zuordnung der Vergütungen erforderlich. Da die Tätigkeit auch an verschiedenen Orten erfolgen kann, ist auch keine "Einheitsbetrachtung" vorzunehmen.
Für die Ltd. weist der BFH darauf hin, dass das DBA/GB keine Art. 7 Abs. 7 DBA/Schweiz vergleichbare Regelung enthält. Dies ist jedoch letztlich ohne Bedeutung, weil die von der L-Ltd. erbrachten Führungs- und Managementaufgaben ohnehin als gewerbliche Dienstleistungen unter Art. III DBA-Großbritannien zu subsumieren sind. Deshalb kommt es auch insoweit allein darauf an, ob die Sondervergütungen einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet werden können (Art. III Abs. 3 DBA-Großbritannien). Das FG musste im 2. Rechtsgang insbesondere feststellen, ob die Sondervergütungen der inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte der Klägerin oder aber der Geschäftsleitungsbetriebsstätte der L-Ltd. in Großbritannien zuzuordnen sind.
Der BFH hatte sich in diesem Urteil erstmals mit der Zuordnung zu sog. Mitunternehmerbetriebsstätten, d. h. einer Betriebstätte des Mitunternehmers und nicht der Mitunternehmerschaft, beschäftigt. In seinem Urteil vom 12.6.2013 , dem sog. "Thailand-Urteil", hat er klargestellt, dass das bloße Innehaben einer Kapitalbeteiligung sowie die bloße Verwaltung des ausgereichten Darlehens nicht genügt; es handelt sich dabei nicht um unternehmerische Betätigungen, welche allein eine Betriebsstätte im Abkommens-Sinne begründen könnten. Oder anders ausgedrückt, das Wohnzimmer oder Arbeitszimmer eines ansonsten nicht gewerblich tätigen Mitunternehmers genügt nicht für eine Mitunternehmerbetriebstätte. Vielmehr ist es erforderlich, dass der Mitunternehmer einen eigenen Betrieb mit Betriebsstätte unterhält, in der auch Aktivitäten für...
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