Internationales Steuerrecht: Funktionsverlagerung im Überblick

Zusammenfassung

 

Überblick

Infolge der zunehmenden Internationalisierung und weltweiten Arbeitsteilung ist zunehmend festzustellen, dass Deutschland nicht nur der "Exportweltmeister" ist, sondern auch bereits kleinere und mittelständische Unternehmen mittels Direktinvestitionen (in ausländische Tochtergesellschaften) im Ausland tätig werden. Hierfür gibt es unterschiedliche Gründe. Zu nennen sind beispielsweise Standortvorteile, die Nähe zu Absatzmärkten, Rohstoffen oder Arbeitskräften, der Zwang eines Endkunden (just in time Lieferung) sowie Steuervorteile bzw. -anreize. Dies führt zwangsläufig dazu, dass betriebliche Einheiten und Aufgaben, die bislang in Deutschland ansässig waren bzw. hier getätigt wurden auf ausländische Töchter übertragen werden oder parallele Strukturen aufgebaut werden.

In diesem Rahmen gehen zwangsläufig stille Reserven oder zumindest Geschäftschancen auf ausländische Einheiten über.

Der Gesetzgeber hat darauf reagiert. Die Besteuerung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen ist ein wesentlicher Teil der sog. Gegenfinanzierung der Steuerentlastungen (Absenkung der tariflichen Unternehmensbesteuerung) durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008. Es handelt sich insoweit um ein Sonderthema der Verrechnungspreisfestlegung und -prüfung.

Der Beitrag soll sowohl die Beurteilung der Finanzverwaltung als auch der Wirtschaft/der beratenden Berufe darstellen und angesichts vielfältiger Widersprüche Hinweise für die Praxis geben.

 

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Funktionsverlagerungen sind gesetzlich geregelt in § 1 Abs. 3 AStG Sätze 9 und 10 AStG.

  • der mit dem Unternehmensteuereformgesetz 2008 eingeführten Norm des , wobei Einzel-Regelungen zur Funktionsverlagerungen bereits im März 2010 durch das Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften mit einer Ergänzung der sog. Escaperegelungen in § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG nachgebessert wurden als auch
  • Detailregelungen zur Funktionsverlagerung i. S. d. § 1 Abs. 3 AStG 2008 wurden in einer ergänzenden "Verordnung der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 AStG in den Fällen der grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung" vom 12.8.2008 (Funktionsverlagerungsverordnung; kurz: FVerlV) geregelt.

Im Rahmen des Im Rahmen des Amthilfe-Richtlinien-Umsetzungsgesetzes (dem Nachfolgegesetz zum Jahressteuergesetzes 2013) erfolgte mittelbar eine Ausweitung des Anwendungsbereichs, indem § 1 AStG "Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Kapitalgesellschaften" allgemein auf Personengesellschaften und Betriebsstätten ausgedehnt wurde.

Die Auffassung der Finanzverwaltung ergibt sich aus dem BMF, Schreiben v. 13.10.2010, IV B 5 – S-1341/08/10003, BStBl 2010 I S. 774, den Verwaltungsgrundsätzen Funktionsverlagerung; nachfolgend als VWGFVerl abgekürzt.

Zur Problematik sind bislang noch keine FG oder BFH-Entscheidungen ergangen.

1 Anlass und Entstehungsgeschichte

Die Besteuerung von Funktionsverlagerungen wird häufig auch als betriebliche Wegzugsbesteuerung bezeichnet, denn sie betrifft die Besteuerung der Auslagerung von Aktivitäten sowohl durch internationale Konzerne als auch mittelständische Unternehmen, die betriebliche Funktionen wie Produktion, Forschung und Entwicklung oder Vertrieb bei ausländischen Tochter- und Enkelgesellschaften aufbauen. Betroffen ist insbesondere die Auslagerung lohnintensiver Produktion in ost- und südosteuropäische und asiatische Staaten.

Begründet wird die Regelung mit der Notwendigkeit der Erfassung stiller Reserven in wertvollen immateriellen Wirtschaftsgütern, da diese regelmäßig unter hohem Kostenaufwand in Deutschland geschaffen wurden und deren Verwertung infolge dieser sog. Funktionsverlagerung der deutschen Besteuerung (teilweise) droht entzogen zu werden.

Die Regelungen der Funktionsverlagerung machen gleichzeitig ausländische Steuerstandorte unattraktiv, indem der "Wegzug" aus Deutschland zu erheblichen Steuerbelastungen führen kann.

Die besondere Schwierigkeit in den Fällen der Funktionsverlagerung besteht darin, dass immaterielle WG übertragen oder überlassen werden, die als selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter oder als nicht geschütztes Know-how nach § 5 Abs. 2 EStG nicht bilanziell ausgewiesen werden und deshalb im Zweifel für die Betriebsprüfung schwer zu erkennen sind. In der Folge sind auch die ihnen innewohnenden Verwertungsmöglichkeiten z. B. i. R. v. Arbeitnehmerüberlassungen (mit immanentem Know-how-Transfer) nur schwer zu erfassen.

2 Charakter und Wirkungsweise der Norm

Die Regelung über die Besteuerung von Funktionsverlagerung erfolgte nicht im Bereich der steuerbilanziellen Vorschriften des § 6 ff. EStG, sondern ausschließlich in § 1 Abs. 3 AStG als steuerliche Korrekturvorschrift.

Hieraus ergeben sich folgende Problemfelder:

2.1 Beschränkung auf sog. outbound-Fälle?

Obwohl § 1 AStG nur gewinnerhöhend für Steuerinländer wirkt, gelten der Fremdvergleichsgrundsatz und damit auch die Regeln zur Bewertung einer Funktionsverlagerung für Outboundfälle wie Inboundfälle gleichermaßen. Im Inboundfall kann es damit zur Aktivierung immaterieller Wirtschaftsgüter und somit zu Abschrei...

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