Internationales Steuerrecht: Funktionsverlagerung im Überblick

Zusammenfassung

Überblick

Infolge der zunehmenden Internationalisierung und weltweiten Arbeitsteilung ist zunehmend festzustellen, dass Deutschland nicht nur der "Exportweltmeister" ist, sondern auch bereits kleinere und mittelständische Unternehmen mittels Direktinvestitionen (in ausländische Tochtergesellschaften) im Ausland tätig werden. Hierfür gibt es unterschiedliche Gründe. Zu nennen sind beispielsweise Standortvorteile, die Nähe zu Absatzmärkten, Rohstoffen oder Arbeitskräften, der Zwang eines Endkunden (just in time Lieferung) sowie Steuervorteile bzw. -anreize. Dies führt zwangsläufig dazu, dass betriebliche Einheiten und Aufgaben, die bislang in Deutschland ansässig waren bzw. hier getätigt wurden auf ausländische Töchter übertragen werden oder parallele Strukturen aufgebaut werden.

In diesem Rahmen gehen zwangsläufig stille Reserven oder zumindest Geschäftschancen auf ausländische Einheiten über.

Der Gesetzgeber hat darauf reagiert. Die Besteuerung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen ist ein wesentlicher Teil der sog. Gegenfinanzierung der Steuerentlastungen (Absenkung der tariflichen Unternehmensbesteuerung) durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008. Es handelt sich insoweit um ein Sonderthema der Verrechnungspreisfestlegung und -prüfung.

Durch die Anpassungen der Regelungen zum Fremdvergleichsgrundsatz in § 1 AStG an die aktuellen OECD-Verrechnungspreisleitlinien im Rahmen des Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes (AbzStEntModG) wurden die Bestimmungen zu Funktionsverlagerungen zum 1.1.2022 modifiziert und in den neuen § 1 Abs. 3b AStG überführt. Diese Änderungen machten auch eine Anpassung der Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (Funktionsverlagerungsverordnung – FVerlV) v. 18.10.2022 (BGBl I 2022 S. 1803) erforderlich.

Der Beitrag soll sowohl die Beurteilung der Finanzverwaltung als auch der Wirtschaft/der beratenden Berufe darstellen und angesichts vielfältiger Widersprüche Hinweise für die Praxis geben.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Funktionsverlagerungen sind gesetzlich geregelt in § 1 Abs. 3 Sätze 9 und 10 AStG a. F. und ab 1.1.2022 in § 1 Abs. 3b AStG 2022. Die Regelungen ergeben sich aus

• der mit dem Unternehmensteuereformgesetz 2008 eingeführten Norm des § 1 Abs. 3 AStG, wobei Einzel-Regelungen zur Funktionsverlagerungen bereits im März 2010 durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften mit einer Ergänzung der sog. Escaperegelungen in § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG nachgebessert wurden als auch
• Detailregelungen zur Funktionsverlagerung i. S. d. § 1 Abs. 3 AStG 2008 wurden in einer ergänzenden "Verordnung der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 AStG in den Fällen der grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung" vom 12.8.2008 (Funktionsverlagerungsverordnung; kurz: FVerlV) geregelt.

Im Rahmen des Amtshilfe-Richtlinien-Umsetzungsgesetzes (dem Nachfolgegesetz zum Jahressteuergesetz 2013) erfolgte mittelbar eine Ausweitung des Anwendungsbereichs, indem § 1 AStG "Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Kapitalgesellschaften" allgemein auf Personengesellschaften und Betriebsstätten ausgedehnt wurde.

Mit dem AbzStEntModG wurde die Regelung in § 1 Abs. 3b AStG (Wirkung ab 1.1.2022) überführt.

Dabei ergeben sich im Wesentlichen die nachfolgenden Änderungen:

• Eine Funktionsverlagerung kann auch vorliegen, wenn nur isoliert Teilbereiche in Zusammenhang mit der Funktion verlagert werden („Teilfunktionsverlagerung“).
• Die Escape-Klauseln der Transferpaketbetrachtung wurden reduziert.
• Die Preisanpassungsklausel wurde erweitert und an die OECD-Richtlinien angepasst.

Dies machte auch eine Neufassung der FVerlV erforderlich. Diese erfolgte am 18.10.2022 und wird nachfolgend mit FVerlV 22 abgekürzt. Die Neufassung tritt am Tag nach der Verkündung in Kraft (§ 10 FVerlV 22). Gemäß § 9 FVerlV ist die Verordnung erstmals auf Veranlagungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 beginnen. Nach der Begründung zum Referentenentwurf soll sie Anwendung auf alle vollendeten Vorgänge (Funktionsverlagerungen) in Veranlagungszeiträumen finden, die nach dem 31.12.2021 beginnen. Auf davor vollendete Funktionsverlagerungen findet die Verordnung in der zuvor geltenden Fassung Anwendung.

Die Auffassung der Finanzverwaltung ergibt sich aus dem BMF, Schreiben v. 13.10.2010, IV B 5 – S-1341/08/10003, BStBl 2010 I S. 774, den Verwaltungsgrundsätzen Funktionsverlagerung; nachfolgend als VWGFVerl abgekürzt. Diese Verwaltungsgrundsätze gelten weiterhin, vgl. Teil I der Verwaltungsgrundsätze 2021, BMF, Schreiben v. 14.7.2021,IV B 5 – S 1341/19/10017 :001, BStBl 2021 I S. 1098. Eine Anpassung an die gesetzlichen Neuregelungen erfolgte mit den Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise 2023 (BMF, Schreiben v. 6.6.2023, IV B 5 – S 1341/19/10017 :003, BStBl 2023 I S. 1093, dortiges Kapitel III Abschnitt I, Rz. 3.87 – 3.120). Nachfolgend werden diese a...