Ist eine Funktionsverlagerung im engeren Sinne nicht zu vermeiden, d. h. ist der Preis nach § 1 Abs. 3 AStG zu ermitteln, verbleiben dennoch vielfältige Gestaltungsmöglichkeiten zur Optimierung der steuerlichen Belastungen sowohl im In- als auch Ausland.
Eine Übersicht zeigt die Möglichkeiten auf:
Während die inländische Disposition regelmäßig durch Finanzierungsfragen bestimmt sein dürfte (Liquidität oder Refinanzierungskosten der Steuerzahlung) hängt die ausländische Disposition im wesentlichen auch von steuerlichen Fragen ab. Für die betroffenen Firmen ist es insbesondere vor einer vertraglichen Festlegung in der Praxis zweckmäßig, vorab eine Untersuchung der korrespondierenden Behandlung im Ausland vorzunehmen, da viele Staaten keine Firmenwertabschreibung kennen oder die AfA auf Geschäftswerte/geschäftswertähnliche WG auf bis zu 30 Jahre strecken. Eine Lizenzierung ist in diesem Fall vorteilhafter.
| Funktionsverlagerung Rechtslage im Ausland – "Aufnahmeländer" | |||||||
| Belgien | China | Indien | Irland | Schweiz | Spanien | Ungarn | |
| Anerkennung des Verrechnungspreises wahrscheinlich? | ggf. keine Anerkennung einer Zahlung für übertragenen Funktionen und Risiken; duale Bewertung strittig | Vielleicht | ggf. nur niedrigster Preis | ja, sofern Verrechnungspreis OECD konform | ggf. keine Anerkennung einer Zahlung für übertragenes Gewinnpotential | Ja | Ja |
| Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne WG | grundsätzlich ja | Ja | ja | ja | ja | Nein | Ja |
| Abschreibung WG/ Zeitanteiliger Steuerabzug | ja, wenn tatsächlicher Wertfall | grds. ja | ja | eingeschränkt ja | ja | Nein | Ja |
| Steuerabzug des nicht einzelnen WG zuordenbaren Betrags | in gewissem Umfang | Nein | nein | nein | nein | Nein | Ja |
| Steuerabzug der Vergütung für Nutzungsüberlassung | ja, wenn Vergütung auf Wirtschaftsgüter bezogen | ja, wenn Vergütung auf Wirtschaftsgüter bezogen | ja, wenn Vergütung auf Wirtschaftsgüter bezogen | ja, wenn Vergütung auf Wirtschaftsgüter bezogen | ja, wenn Vergütung auf Wirtschaftsgüter bezogen | ja, wenn Vergütung auf Wirtschaftsgüter bezogen | Ja |
Quelle: Ernst & Young, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Nationale Steuerkonferenz September 2008
Diese Frage ist im Einzelfall anhand der konkreten Rechtslage im Ausland zu prüfen. Denn aufgrund der OECD-Entwicklungen ist nicht ausgeschlossen, dass der ausländische "Aufnahmestaat" inzwischen eine geänderte steuerliche Behandlung vornimmt.
Von erheblicher finanzieller Bedeutung ist für beide Ebenen die Frage, ob ein faktischer Verkauf (Sofortrealisierung der stillen Reserven) oder eine Lizenzierung (Gewinnverteilung über die wirtschaftliche Nutzungsdauer) vorliegt. Dies ist im Regelfall Sache der vertraglichen Gestaltung. Grundsätzlich steht es in der unternehmerischen Dispositionsfreiheit zu entscheiden und zu strukturieren, wie eine Funktionsverlagerung "abgewickelt" wird. Dies ist regelmäßig auch von der Finanzverwaltung zu akzeptieren. Grenzen setzt § 42 AO (Gestaltungsmissbrauch) und partiell auch der Fremdverhaltensgrundsatz des § 1 Abs. 1 AStG. Für die Auslegung der vertraglichen Vereinbarungen ist hierbei grundsätzlich der Parteiwille von Bedeutung.[1]
Die Rechtsverordnung bestimmt für Grenzfälle in § 4 Abs. 2 FVerlV, dass wenn Zweifel bestehen, ob hinsichtlich des Transferpakets oder einzelner Teile eine Übertragung oder Nutzungsüberlassung anzunehmen ist, auf Antrag des Steuerpflichtigen von einer Nutzungsüberlassung ausgegangen werden kann. Damit ist gerade bei einem nachträglichen Aufgriff keine "Sofortbesteuerung" zu befürchten.
Damit besteht auch insoweit eine unternehmerische Planungsmöglichkeit.
In der Neufassung der FVerlV 22 wurde § 4 Abs. 2 FVerlV, wonach auf Antrag des Steuerpflichtigen von einer Nutzungsüberlassung auszugehen ist, wenn Zweifel bestehen, ob hinsichtlich des Transferpakets oder einzelner Teile eine Übertragung oder eine Nutzungsüberlassung anzunehmen ist, gestrichen. Nach der amtlichen Begründung des Referentenentwurfs wird die Regelung mangels konkreten Regelungsgehalts nicht mehr benötigt. Die dort bislang angesprochenen Zweifelsfälle wären durch die zutreffende Anwendung des übrigen geltenden Steuerrechts zuverlässig geregelt. Insofern ändert sich zwar im Einzelfall einer Planung und Absicherung durch eine verbindliche Auskunft die Rechtslage nicht, es fehlt aber die Rechtssicherheit für nachträglich aufgegriffene Funktionsverlagerungen.
Entsprechend der gewählten Vertragsgestaltung kann es damit für Einzel-WG bzw. "Pakete" aufgrund der Kaufpreisfestlegung, der Höhe der Jahreslizenz etc. zu unterschiedlichen Preisbestandteilen kommen. Die Summe der Einzelverrechnungspreise muss jedoch unter Berücksichtigung der jeweiligen Gewinnpotenziale (einschließlich der Chancen, Risiken und Vorteile) insgesamt unter Berücksichtigung der Liquiditätsvorteile (Abzinsung) dem Wert des Transferpakets nach § 3 FVerlV entsprechen.
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