Internationales Steuerrecht... / 4 Grundkonzept der gesetzlichen Regelung

4.1 Grundvoraussetzungen für eine Korrektur

Im Einzelnen müssen für eine Korrektur von Funktionsverlagerungen wie bei jeder Verrechnungspreiskorrektur folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

  • Ein Steuerpflichtige hat eine grenzüberschreitende Geschäftsbeziehung zum Ausland (§ 1 Abs. 5 AStG);
  • Die Geschäftsbeziehung besteht zu einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person (§ 1 Abs. 2 AStG);
  • Die konkreten Bedingungen der Geschäftsbeziehung bedingen eine Einkünfteminderung des inländischen Steuerpflichtigen (§ 1 Abs. 1);
  • Dieser Geschäftsbeziehung liegen andere, unübliche Bedingungen, insbesondere sog. Verrechnungspreise zugrunde, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Bedingungen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz).

Die Rechtsfolge ist bereits in § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG normiert und bestimmt, dass die Einkünfte des Steuerpflichtigen so anzusetzen sind, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen sich ergeben hätten.

4.2 Die Transferpaketbetrachtung

Die Bewertung im Wege des hypothetischen Fremdvergleichs und damit der grundsätzliche Ansatz eines Transferpakets bilden für die Fälle der Funktionsverlagerung den Regelfall, da es für solche Vorgänge i. d. R. keine uneingeschränkt oder eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte gibt. Die Bewertung erfolgt in diesen Fällen also nicht im Wege der Einzelwertbestimmung, sondern durch die Bewertung der gesamten Funktion, die zum Zwecke der Bewertung als eine geschlossene Einheit, nämlich als Transferpaket, angesehen wird.

Der Wert einer Funktion soll somit daraus abgeleitet werden, welches Entgelt ein fremder Dritter für die gesamte übergebene Einheit entrichten würde. Hintergrund dieser Überlegung, auf die Funktion als Konglomerat (Übertragung/Überlassung von Wirtschaftsgütern, immateriellen Wirtschaftsgütern; Arbeitnehmerüberlassung; Synergie der Einzel-Wirtschaftsgüter und Nutzungen) abzustellen und sie in dieser Einheit als Transferpaket zu bewerten, ist die Erfahrung der Finanzverwaltung, dass es teilweise nur schlecht möglich war, anlässlich einer Verlagerung eines Unternehmens oder eines Unternehmensteils die von der Verlagerung betroffenen immateriellen Wirtschaftsgüter zu erkennen, mit der Folge, dass die mit der Auslandsverlagerung zusammenhängenden Ertragsaussichten nur unvollständig erfasst werden konnten. Wesentlicher Unterschied ist im Ergebnis damit auch die Erfassung

  • von Synergiewerten
  • eines zumindest anteiligen Geschäfts- oder Firmenwertes.

Ausgangspunkt ist wie bei einer Teilbetriebsübertragung die Vorstellung, dass das von der übertragenen Funktion umfasste unternehmerische Potenzial auf den Übernehmer der Funktion übergehe. Damit betreffen die realisierten stillen Reserven nicht nur diejenigen der einzelnen Wirtschaftsgüter, sondern wie bei einem Teilbetrieb ist eine (vierfache) Unternehmensbewertung (sowohl beim abgebenden als auch beim aufnehmenden Unternehmen jeweils vor und nach der Übertragung) auf der Grundlage einer ertragswertorientierten Gesamtbewertung vorzunehmen.

Der Gewinn wird hierbei im Rahmen einer widerlegbaren Vermutung auf die Hälfte der fiktiven Preisvorstellungen der beiden betroffenen Unternehmen (dem sog Einigungsbereich) festgelegt. Durch diese Fiktion werden insbesondere auch die Standortvorteile der Auslandstochter (geringerer Lohnaufwand, schlechtere Umweltauflagen etc.) faktisch zur Hälfte in die inländische Besteuerung verlagert.

Grundlage für die Betrachtung sind hierbei § 1 Abs. 3 Sätze 9-13 AStG die sich auf den Sonderfall der Verlagerung eines Pakets aus Wirtschaftsgütern, Nutzungen, Erfahrungen und Risiken, nämlich einer gesamten Funktion beziehen. Danach gelten für die Funktionsverlagerung im Grundsatz dieselben Verrechnungspreisregelungen, die auch für den Grundfall der Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts oder der Erbringung einer Dienstleistung etc. gelten. Eine Sonderregelung ist für die Funktionsverlagerung lediglich insofern vorgesehen, als nach Satz 9 bei der Bewertung einer Funktionsverlagerung nach dem Verfahren des hypothetischen Fremdvergleichs ein sog Transferpaket zu bilden ist.

 

Praxis-Beispiel

Vereinfachtes Einstiegsbeispiel

Die X-GmbH aus Deutschland lagert einen lohnintensiven Teilbetrieb (TB) "Fertigung Produkt A" auf die neugegründete polnische Tochterkapitalgesellschaft A-SPZoo aus.

Bei der Ermittlung des angemessenen Verrechnungspreises ergeben sich vereinfacht dargestellt folgende Schritte:

In einem ersten Schritt sind auf der Basis der übertragenen WG, der Nutzungsmöglichkeiten von immateriellen WG sowie des Gewinnpotenzials die gedachten Preisvorstellungen im Rahmen eines hypothetischen Fremdvergleichs zu ermitteln. Es werden folgende Werte unterstellt:

 
Berechnungsschritt

abgebendes (deutsches) Unternehmen

(in Mio. EUR)

aufnehmendes (ausländisches) Unternehmen

(in Mio. EUR)
Gewinnpotenzial mit Teilbetrieb (unterstellt) 6 4
Gewinnpotenzial ohne Teilbetrieb 4 0
Änderung der Gewinnerwartung/Jahr ./. 2 4
kapitalisiert (unterstellte Werte) 10 15
  Kaufpreisforderung Kaufpreisvorstellung

In ...

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