Internationales Steuerrecht: Funktionsverlagerung - Ausnahme der Einzelabrechnung

Zusammenfassung

 

Überblick

Infolge der zunehmenden Internationalisierung und weltweiten Arbeitsteilung ist festzustellen, dass Deutschland nicht nur der "Exportweltmeister" ist, sondern auch bereits kleinere und mittelständische Unternehmen mittels Direktinvestitionen (in ausländische Tochtergesellschaften oder Betriebstätten) im Ausland tätig werden. Hierfür gibt es unterschiedliche Gründe. Zu nennen sind beispielsweise Standortvorteile, die Nähe zu Absatzmärkten, Rohstoffen oder Arbeitskräften der Zwang eines Endkunden (just in time Lieferung) sowie Steuervorteile bzw. -anreize. Dies führt zwangsläufig dazu, dass betriebliche Einheiten und Aufgaben, die bislang in Deutschland ansässig waren bzw. hier getätigt wurden auf ausländische Töchter oder Betriebstätten übertragen werden oder parallele Strukturen aufgebaut werden.

In diesem Rahmen gehen zwangsläufig stille Reserven oder zumindest Geschäftschancen auf ausländische Einheiten über.

Der Gesetzgeber hat darauf reagiert. Die Besteuerung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen ist ein wesentlicher Teil der sog. Gegenfinanzierung der Steuerentlastungen (Absenkung der tariflichen Unternehmensbesteuerung) durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008. Es handelt sich insoweit um ein Sonderthema der Verrechnungspreisfestlegung und -prüfung.

Der Beitrag soll sowohl die Beurteilung der Finanzverwaltung als auch der Wirtschaft/der beratenden Berufe darstellen und angesichts vielfältiger Widersprüche Hinweise für die Praxis geben.

 

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Regelungen für Funktionsverlagerungen ergeben sich aus

Im Rahmen des des Amtshilfe-Richtlinien-Umsetzungsgesetzes (dem Nachfolgegesetz zum Jahressteuergesetz 2013) erfolgte mittelbar eine Ausweitung des Anwendungsbereichs, indem der bisherige Anwendungsbereich des§ 1 AStG "Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Kapitalgesellschaften" allgemein auf Personengesellschaften und Betriebsstätten ausgedehnt wurde.

Die Auffassung der Finanzverwaltung ergibt sich aus dem BMF-Schreiben vom 13.10.2010, IV B 5 – S 1341/08/10003, BStBl 2010 I S. 774; kurz: VWGFVerl..

Zur Problematik sind bislang noch keine FG oder BFH-Entscheidungen ergangen.

1 Überblick über die Bestimmung des Preises für Funktionsverlagerungen

§ 1 Abs. 3 AStG differenziert hinsichtlich der Festlegung des Fremdvergleichspreises zwischen dem Hauptanwendungsfall der Bestimmung für ein Transferpaket unter Anwendung betriebswirtschaftlicher Unternehmensbewertungsgrundsätze und der Einzelbewertung der Einzelfaktoren.

Aus den VWGFVerl lässt sich folgender Überblick ableiten.

 

Wichtig

Einzelbewertung führt zu niedrigeren Werten im Vergleich zum Transferpaket

Die Preisermittlung nach den Grundsätzen der Einzelbewertung wird regelmäßig zu niedrigeren Werten als das Transferpaket führen, wenn ertragswirksame "Profittreiber" wie immaterielle Wirtschaftsgüter übertragen werden. Denn die Einzelbewertung erfolgt regelmäßig auf "Substanzebene" und nicht im Rahmen einer ertragswertorientierten "Unternehmens- oder Teilbetriebsbewertung". Zudem entfallen werterhöhende Faktoren wie Synergieeffekte. Strittig ist, ob der wesentliche Vorteil in der Nichterfassung eines Geschäfts- oder Firmenwerts liegt.

2 Rechtsgrundlagen für die Einzelabrechnung – die 3 "Escape-Klauseln" des § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG

Die Regelung des § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG sieht insgesamt 3 Ausnahmen von der Verpflichtung zur Bildung eines Transferpakets vor:

  • Die Bestimmung von Einzelverrechnungspreisen für alle betroffenen einzelnen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen ist anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren;
  • Die Bestimmung von Einzelverrechnungspreisen für alle betroffenen einzelnen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen ist anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass das Gesamtergebnis der Einzelpreisbestimmungen die Summe der angesetzten Einzelverrechnungspreise, gemessen an der Preisbestimmung für die Bewertung des Transferpakets als Ganzes, dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht;
  • Einzelverrechnungspreise für die Bestandteile des Transferpakets sind anzuerkennen (ist m. E. gleichzusetzen mit: Die Bestimmung von Einzelverrechnungspreisen für alle betroffenen einzelnen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen ist anzuerkennen), wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass zumindest ein wesentliches immaterielles Wirtschaftsgut Gegenstand der Funktionsverlagerung ist, und er es genau bezeichnet.
 

Wichtig

Transferpaket

In diesen Fällen ist das Transferpaket entbehrlich

  1. Gegenstand der Funktionsverlagerung sind keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile.
  2. Für die immateriellen Wirtschaftsgüter werden Einzelverrechnungspreise ermittelt, und dabei wird dargestellt, dass sich im Wege einer Schattenberechung qua Transferpaket dasselbe Ergebnis ergäbe.
  3. Zumindest ein wesentliches immaterielles Wirtschaftsgut ...

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