Internationales Steuerrecht: Fallgruppen der Funktionsverlagerung und Ausnahmefälle

Zusammenfassung

 

Überblick

Infolge der zunehmenden Internationalisierung und weltweiten Arbeitsteilung ist zunehmend festzustellen, dass Deutschland nicht nur der ‹Exportweltmeister› ist, sondern auch bereits kleinere und mittelständische Unternehmen mittels Direktinvestitionen (in ausländische Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten) im Ausland tätig werden. Hierfür gibt es unterschiedliche Gründe. Zu nennen sind beispielsweise Standortvorteile, die Nähe zu Absatzmärkten, Rohstoffen oder Arbeitskräften, der Zwang eines Endkunden (just in time Lieferung) sowie Steuervorteile bzw. -anreize. Dies führt zwangsläufig dazu, dass betriebliche Einheiten und Aufgaben, die bislang in Deutschland ansässig waren bzw. hier getätigt wurden auf ausländische Töchter oder Betriebsstätten übertragen werden oder parallele Strukturen aufgebaut werden.

In diesem Rahmen gehen zwangsläufig stille Reserven oder zumindest Geschäftschancen auf ausländische Einheiten über.

Der Gesetzgeber hat darauf reagiert. Die Besteuerung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen ist ein wesentlicher Teil der sog. Gegenfinanzierung der Steuerentlastungen (Absenkung der tariflichen Unternehmensbesteuerung) durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008. Es handelt sich insoweit um ein Sonderthema der Verrechnungspreisfestlegung und -prüfung. Der Beitrag soll sowohl die Beurteilung der Finanzverwaltung als auch der Wirtschaft/der beratenden Berufe darstellen und angesichts vielfältiger Widersprüche Hinweise für die Praxis geben.

 

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Regelungen für Funktionsverlagerungen ergeben sich aus § 1 Abs. 3 AStG sowie der "Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 AStG in den Fällen der grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung vom 12.8.2008".

Im Rahmen des Amtshilfe-Richtlinien-Umsetzungsgesetzes 2013 wurde der bisherige Anwendungsbereich des § 1 AStG "Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Kapitalgesellschaften" allgemein auf Personengesellschaften und Betriebsstätten ausgedehnt.

Die Auffassung der Finanzverwaltung ergibt sich aus dem BMF-Schreiben v. 13.10.2010, IV B 5 – S-1341/08/10003, BStBl 2010 I S. 774, den sog. Verwaltungsgrundsätzen Funktionsverlagerung (nachfolgend als VWGFVerl abgekürzt).

Zur Problematik sind bislang noch keine FG- oder BFH-Entscheidungen ergangen.

1 Begriff der Funktion

1.1 Notwenigkeit und Auswirkungen einer Differenzierung

Die steuerlichen Auswirkungen des Ansatzes eines Transferpaketes nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen setzt voraus, dass

  • eine betriebliche Funktion verlagert wird und
  • kein Ausnahmefall vorliegt.

Beachte: Auch wenn die Tatbestände der Funktionsverlagerung nach § 1 Abs. 3 AStG nicht erfüllt sind, ist nachrangig zu prüfen, ob nicht

  • eine Entstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG oder § 12 KStG vorliegt oder
  • nach den allgemeinen Grundsätzen der Fremdverhaltenskonformität nach § 1 AStG ein angemessener Fremdpreis (z. B. Lizenzgebühr für überlassende Patente und Know-how, Dienstleistungsentgelt für Schulungen der Mitarbeiter, Kaufpreis für gebrauchte Anlagegüter etc.) zu vereinbaren ist.

Die Auswirkungen liegen daher "nur" bei der abweichenden Ermittlung des fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises. Sie können aber erheblich sein, da bei einer Gesamtbewertung vielfältige zusätzliche Aspekte wie Synergieeffekte, Standortvorteile, Ertragsaussichten etc. den Preis bestimmen, während bei einer abweichenden "Einzelbewertung" regelmäßig ein substanzwert-orientierter Wert zu erfassen ist.

Schon die Nichterfassung eines Geschäfts- und/oder Firmenwerts wird regelmäßig bei der Einzelabrechnung zu niedrigeren Entgelten führen.

1.2 Der unbestimmte Begriff der Funktion

Weder das AStG selbst noch die RVO definiert den Begriff der Funktion. Lediglich die Begründung der RVO enthält die Aussage, dass eine Funktion eine Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden, ist. Verständlicher ist die Erläuterung von Blumers wonach Funktionen die vielfältigen Teilaufgaben sind, die im Rahmen einer Wertschöpfungskette ausgeübt werden. Betriebswirtschaftlich ist unter Funktion die Tätigkeit und Verantwortlichkeit zu verstehen, die ein Unternehmen im Rahmen aller für eine Leistungserbringung erforderlichen Schritte.

Typische betriebliche Funktionen eines Industrieunternehmens sind herbei regelmäßig in folgenden Geschäftsfeldern festzustellen:

 
Geschäftsfeld Detailfunktionen
Produktion Forschung und Entwicklung, Design, Produktion, Montage, Qualitätskontrolle, Verpackung, Kundendienst
Einkauf Materialbeschaffung, Lagerhaltung Einkauf
Verkauf Vertrieb, Werbung, Marketing, Inkasso, Marktforschung
Transport Transport, Lagerhaltung Verkauf
Stabsstellen Aus-/Weiterbildung, Rechtsabteilung
Treasury Versicherung, Leasing, Finanzierung, Immobilienverwaltung

Bei der Untersuchung einer betrieblichen Umstrukturierung oder gar nur anderen Aufgabenverteilung zwischen in- und ausländischen Einheiten stellt sich zwangsläufig die Frage, ab welchem Umfang einer Veränderung eine Funktionsverl...

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