Internationales Steuerrecht: Die deutsche Lizenzschranke (§ 4j EStG)

Zusammenfassung

Überblick

Die nationale BEPS-Umsetzung wurde auch im Jahr 2017 fortgesetzt. Als eine über die BEPS-Empfehlungen hinausgehende Reaktion auf die Berichte zu Aktion 5 "unfairer Steuerwettbewerb der Staaten" greift in Deutschland mit Wirkung ab 2018 ein partielles Abzugsverbot für Lizenzzahlungen zwischen verbundenen Unternehmen^[1] nach § 4j EStG, wenn die effektive Steuerlast aufgrund eines schädlichen Präferenzsystems beim Empfänger unter 25 % liegt.^[2]

Damit soll verhindert werden, dass multinationale Unternehmen Gewinne durch Lizenzzahlungen in Staaten mit besonderen Präferenzregelungen (sog. Lizenzboxen, Patentboxen oder IP-Boxen) verschieben, die nicht den Anforderungen des BEPS-Projekts der OECD und G20 entsprechen. Steuern sollen dem Staat zustehen, in dem die der Wertschöpfung zugrundeliegende Aktivität stattfindet, und nicht dem Staat, der den höchsten Steuerrabatt bietet.

Der Beitrag erläutert die Eckwerte der Lizenzschrankenregelung und stellt hierbei auch die Beurteilung der Finanzverwaltung sowie der Kritikpunkte aus Beratung und Wissenschaft vor.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Durch das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken in Zusammenhang mit Rechteüberlassungen v. 27.6.2017 (BGBl. 2017 I S. 2074) wurde u.  a. mit § 4j EStG die deutsche "Lizenzschranke" eingeführt, die ab 1.1.2018 anzuwenden ist. Sie ist punktuell der österreichischen Regelung des § 12 Ziffer 10 öKStG nachgebildet, bei der sich bereits die Frage der Vereinbarkeit mit den DBA und Europarecht stellt.

Zur allgemeinen Problematik der Zulässigkeit einer Lizenzschrankenregelung sind bislang noch keine Entscheidungen, sei es deutscher Gerichte, des EuGH oder österreichischer Gerichte (wegen der partiellen Vergleichbarkeit), ergangen.

[1] § 1 Abs. 2 AStG.

[2] Niedrigsteuergrenze des § 8 Abs. 3 AStG.

1 Anlass der Neuregelung – Patentboxen anderer Staaten

Viele Staaten haben zur Förderung von Wissenschaft und Forschung, aber auch um Anreize im internationalen Steuerwettbewerb zu setzen, in den letzten Jahren Privilegien für Lizenzeinkünfte in Form von Präferenzsystemen geschaffen. Die nachfolgende Übersicht macht dies deutlicht; sie beruht hierbei auf den Systemen zum Zeitpunkt der Einführung des § 4j EStG. "Ausweichreaktionen" anderer Staaten sind nicht berücksichtigt (vgl. hierzu auch nachfolgend Tz. 3.5.3). Die entsprechenden Regelungen sind vorrangig in EU-Staaten aufzufinden. Hintergrund hierfür sind die durch EU-Richtlinien vorgegebenen Rahmenbedingungen. Diese sind:

• Abschaffung der Quellensteuer auf Zinsen und Lizenzgebühren bei Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen (Art. 1 RL 2003/49/EG);
• RL 2003/49/EG sieht keine Ausnahme für die Fälle einer niedrigen Besteuerung im EU-Ausland vor;
• Art. 5 der RL 2003/49/EG regelt zwar die Bekämpfung von Betrug und Missbrauch, diese Norm steht aber einer Patentbox nicht entgegen. Die RL führt nicht zu einer "Mindestbesteuerung" und regelt insbesondere nicht eine Pflicht auf Quellenbesteuerung, wenn eine EU-Gesellschaft eine "Oberlizenz" an eine Drittstaatengesellschaft zahlt. Dies ermöglicht es insbesondere Drittstaatenkonzernen, Lizenzeinnahmen aus Deutschland über die sog. EU-Steueroasen (Belgien, Irland, Luxemburg, Niederlande) – in Form von Zwischengesellschaften – in Oasenstaaten (z. B. in der Karibik) ohne Quellensteuerbelastung durchzuschleusen.

Staat (Beachte: Rechtsstand zum Zeitpunkt der Einführung der Lizenzschranke, viele Staaten haben mit Anpassungen reagiert)	Effektiver Steuersatz auf Lizenzeinkünfte (in Prozent)	Regulärer Steuersatz (in Prozent)	Jahr der Einführung
Belgien	6,8	34	2007
Frankreich	15	33,33	2000
Liechtenstein	2,5	12,5	2011
Luxemburg	5,72	29,63	2007
Malta	0	35	2007
Niederlande	5	25	2007
Portugal	11,5	23	2014
Schweiz, Kanton Nidwalden	8,8	20,6	2011
Spanien	10	30	2008
Ungarn	9,5	19	2003
Vereinigtes Königreich	10	24 (ab 2012: 22)	2012
Zypern	0	10	2012

Insbesondere US-Gesellschaften haben diese Rahmenbedingungen genutzt, um ohne Quellensteuerbelastung Lizenzeinkünfte aus EU-Staaten zu generieren. Am bekanntesten ist das "Apple-Modell" mit der Struktur "Double Irish with a Dutch sandwich".^[1]

Allerdings haben auch viele Nicht-EU-Staaten (sowohl typische Oasenstaaten oder in der Schweiz der Kanton Nidwalden) im Laufe der Zeit vergleichbare steuerliche Förderungen von Forschung und Entwicklung – in Form der Begünstigung des Outputs, d. h. der Lizenzeinnahmen – eingeführt und sind von der deutschen "Abwehrgesetzgebung" mitbetroffen.

[1] Vgl. im Detail Richter/Hontheim, DB 2013 S. 1260.

2 OECD-Kompromiss „Nexus Ansatz“

Im Abschlussbericht^[1] zum BEPS-Aktionspunkt 5 "Wirksame Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz" haben OECD und G20 in vielen Staaten bestehende steuerliche Begünstigungen für Lizenzgebühren (sog. "Lizenzboxen") als potenziell schädliche Präferenzregelungen eingestuft, bei denen die Gefahr besteht, dass sie zur künstlichen Gewinnverlagerung genutzt werden. Die beteiligten Staaten haben sich darauf verständigt, die bisherigen Lizenzboxregelungen bis spätestens 30.6.2021 abzuschaffen oder an den vo...