Internationales Steuerrecht... / 3.2.12 Finalität der finalen Verluste ab 2020?

Soweit ersichtlich wurden bislang in der Literatur nicht die Auswirkungen der OECD, G20 und Arbeiten auf EU-Ebene zu hybriden Gestaltungen auf die Frage der Abzugsfähigkeit finaler Verluste untersucht. Insbesondere ist zu beachten, dass der BEPS-2 Bericht "hybrids" hinsichtlich Gestaltungen im Zusammenhang mit Betriebsstättensachverhalten ergänzt wurde um den Bericht zu Neutralisierung der Effekte sog. „hybrid branches“ (Hybrid branch-Bericht 2017).

Auch die Europäische Kommission (KOM) hat in Umsetzung der Empfehlungen im Januar 2016 ein umfassendes Maßnahmenpaket zur Umsetzung bestimmter OECD-Empfehlungen in der EU vorgelegt. Die hieraus resultierende Richtlinie 2016/1164/EU (Anti-Tax-Avoidance-Directive – ATAD) wurde am 12.7.2016 durch den ECOFIN angenommen. Die darin enthaltenen Vorschriften zur Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen (Artikel 9 ATAD) beschränkten sich zunächst auf Besteuerungsinkongruenzen innerhalb der EU.

Im Oktober 2016 legte die KOM einen Änderungsvorschlag zur ATAD bezüglich hybrider Gestaltungen in Anlehnung an die OECD/G20-Empfehlungen zu Aktionspunkt 2 vor, der mit Beschluss des ECOFIN am 25.05.2017 zur Verabschiedung der Änderungsrichtlinie 2017/952/EU („ATAD 2“) führte. Artikel 1 der ATAD 2 ändert Artikel 1, 2, 4, 9, 10 und 11 der ATAD und ergänzt diese um einen neuen Artikel 9a und 9b.

Aufgrund der Änderung durch die ATAD 2 umfasst die ATAD auch Sachverhalte mit Drittstaaten und im Zusammenhang mit Betriebsstätten. Sie regelt rechtlich verbindlich die steuerliche Behandlung von hybriden Gestaltungen. Wie alle Maßnahmen der ATAD sollen auch diejenigen zu hybriden Gestaltungen ein Mindestschutzniveau gewährleisten (Artikel 3 ATAD), über das die EU-Mitgliedstaaten durch strengere Regelungen hinausgehen können – sofern sich diese im Rahmen des geltenden Primär- und Sekundärrechts bewegen.

Gemäß Artikel 11 Absatz 5a ATAD sowie Artikel 2 ATAD 2 sind die Rechts- und Verwaltungsvorschriften zur Umsetzung der geänderten Artikel 1, 2, 4 und 9 sowie des eingefügten Artikel 9b ATAD bis zum 31.12.2019 zu erlassen und ab 1.1.2020 anzuwenden.

Zu den zu regelnden Bereichen gehört auch die Problematik der hybriden Rechtsträger und die mehrfache Abzugsfähigkeit von Aufwendungen bei verschiedenen Unternehmensteilen (Betriebstätten). Aus der ATAD ergeben sich hierbei folgende Vorgaben für den deutschen Gesetzgeber:

a) Soweit eine hybride Gestaltung zu einem doppelten Abzug führt, wird der Abzug in dem Mitgliedstaat, der das Steuergebiet des Investors ist, verweigert (Art. 9 I a ATAD)

b) "hybride Gestaltung" [ist] eine Situation […], in der ein doppelter Abzug erfolgt. (Art. 2 IX 1 g ATAD).

Die doppelte Geltendmachung von Aufwendungen im Rahmen der hier Verlustermittlung sowohl im Rahmen der ausländischen Betriebsstättengewinnermittlung als auch der inländischen Geltendmachung von finalen Verlusten ist damit auch ein Fall einer double-deduction i. S. der Empfehlungen (insbesondere Ziffer 4.) des OECD hybrid branch-Berichts 2017.

Da die ATAD insoweit unmittelbar in Art. 9 I a ATAD auch die "Vorfahrtsregelung" der OECD übernimmt ergibt sich zwangsläufig eine Nichtabzugsfähigkeit im Steuergebiet des Investors, d. h. Deutschland.

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