Internationales Steuerrecht... / 3.2 Verlustabzugsbeschränkungen nach DBA und nationalem Recht

3.2.1 Abzugsbeschränkungen nach § 2a EStG

Mit der Abzugsbeschränkung des § 2a EStG will der Gesetzgeber bei ausländischen Verlusten volkswirtschaftlich unerwünschte Verlusttransporte ins Inland, wie z. B. Beteiligungen an Touristikvorhaben oder der Erwerb von Plantagen oder Tierfarmen, verhindern, die lediglich das Ziel haben, die deutsche Steuerbelastung zu senken (bei Geltung des Welteinkommensprinzips oder bei Anwendung eines DBA in Fällen der Freistellungsmethode im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts). Entsprechend regeln § 2a Abs. 1 und Abs. 2 EStG die Behandlung ausländischer Verluste für Staaten, mit denen ein DBA besteht oder in einem DBA die Anrechnungsmethode vereinbart ist.

Die Ausgleichs- bzw. die Verlustabzugsbeschränkung ist seit Änderung des § 2a EStG durch das JStG 2009 auf Tatbestände außerhalb von EU- bzw. EWR-Staaten reduziert. Somit ist § 2a Abs. 1 EStG nur noch auf Verluste aus Drittstaaten anzuwenden. Auch der positive und negative Progressionsvorbehalt ist bei bestimmten Tatbeständen in EU-Staaten ausgeschlossen.

Eine Verlustberücksichtigung aus Drittstaaten ist grundsätzlich nur bei "aktiver" Tätigkeit gem. § 2a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 EStG möglich. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte im Nicht-DBA-Ausland stammen, die den Aktivitätskatalog des § 2a EStG erfüllen.

Abweichend vom Aktivitätskatalog der DBA bzw. des § 8 AStG sind dies Unternehmen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand haben, soweit diese nicht der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen; das unmittelbare Halten einer Beteiligung von mindestens einem Viertel am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich oder fast ausschließlich die vorgenannten Tätigkeiten zum Gegenstand hat, sowie die mit dem Halten der Beteiligung in Zusammenhang stehende Finanzierung gilt als Bewirkung gewerblicher Leistungen, wenn die Kapitalgesellschaft weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat.

Nach der Rechtsprechung des BFH gibt es für nach § 2a EStG 2002 nicht zu berücksichtigende Auslandsverluste keinen negativen Progressionsvorbehalt. Was früher bei der Einkünfteermittlung im Rahmen des Progressionsvorbehalts für die bei Anwendung des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Abs. 1 Nr. 3 EStG maßgebende sog. Schattenveranlagung gegolten hat, gilt demnach fortan auch für die nunmehr maßgebende sog. Hinzurechnungsmethode. Abkommensrechtlich freizustellende Auslandsverluste sind somit nur dann in die Tarifberechung einzubeziehen, wenn auch § 2a EStG das ermöglicht.

3.2.2 Auswirkungen der Steuerfreistellung nach dem Methodenartikel der DBA

Infolge der Abschaffung des § 2a Abs. 3 und 4 EStG 1999 erstreckt sich nach Auffassung der Finanzverwaltung die Freistellungsmethode auch auf negative Einkünfte, d. h. symmetrisch zur Behandlung positiver Einkünfte. Somit ist in den Fällen des § 2a Abs. 2 EStG eine Verlustberücksichtigung nur im Rahmen des negativen ESt-Progressionsvorbehalts möglich.

Auch in der Literatur wird unter dem Gesichtspunkt der "Europatauglichkeit" die Streichung des § 2 Abs. 3 EStG diskutiert und regelmäßig die Auffassung vertreten, dass die Abzugsmöglichkeit als Konsequenz des AMID-Urteils des EuGH zu gewähren sei.

Aus der Anwendung der Symmetriethese folgt aber auch, dass es zu einer Verlustberücksichtigung kommen kann, wenn die Freistellungsmethode des DBA nicht zur Anwendung kommt. Dies ist der Fall, wenn entweder

  • das DBA ausnahmsweise die Anrechnungsmethode vorsieht (z. B. DBA Vereinigte Arabische Emirate);
  • das DBA für passive Einkünfte (Aktivitätsvorbehalt) die anteilige Anrechnungsmethode vorsieht oder wegen des zu hohem Umfangs der passiven Einkünfte (i. d. R. über 10 %) die Anrechnungsmethode insgesamt zur Anwendung kommt;
  • ein Fall des § 20 Abs. 2 AStG vorliegt (passive Einkünfte ohne DBA Aktivitätsvorbehalt);
  • die Rückfallklauseln des DBA oder des § 50d Abs. 9 EStG greifen.

Eine erste Entscheidung zu diesen Fallgruppen hat das FG München in seinem Urteil vom 3.6.2016 zum vergleichbaren Fall der Einrichtung eines Freiberuflers im Ausland getroffen. Im entschiedenen Fall wurde das Büro einer deutschen Anwaltskanzlei von den belgischen Behörden unzutreffend nicht als "feste Einrichtung" i. S. des Art. 14 DBA Belgien behandelt und deswegen in Belgien nicht besteuern. Da dadurch die Freistellung der Einkünfte und damit auch der Verluste nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht erfolgen kann, mindern aus Sicht des FG die belgischen Verluste die inländischen Einkünfte.

3.2.3 Vorlagebeschlüsse des BFH vom 28.6.2004

Der BFH hat in 2 Verfahren zwar anerkannt, dass die DBA die steuerliche Berücksichtigung von Betriebsstättenverlusten ausschließen, wegen der europarechtlichen Problematik der Ungleichbehandlung mit inländischen Verlusten diese Frage aber d...

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