3.2.1 Abzugsbeschränkungen nach § 2a EStG
Mit der Abzugsbeschränkung des § 2a EStG will der Gesetzgeber bei ausländischen Verlusten volkswirtschaftlich unerwünschte Verlusttransporte ins Inland, wie z. B. Beteiligungen an Touristikvorhaben oder der Erwerb von Plantagen oder Tierfarmen, verhindern, die lediglich das Ziel haben, die deutsche Steuerbelastung zu senken (bei Geltung des Welteinkommensprinzips oder bei Anwendung eines DBA in Fällen der Freistellungsmethode im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts). Entsprechend regeln § 2a Abs. 1 und Abs. 2 EStG die Behandlung ausländischer Verluste für Staaten, mit denen ein DBA besteht oder in einem DBA die Anrechnungsmethode vereinbart ist.
Die Ausgleichs- bzw. die Verlustabzugsbeschränkung ist seit Änderung des § 2a EStG durch das JStG 2009[1] auf Tatbestände außerhalb von EU- bzw. EWR-Staaten reduziert. Somit ist § 2a Abs. 1 EStG nur noch auf Verluste aus Drittstaaten anzuwenden. Auch der positive und negative Progressionsvorbehalt ist bei bestimmten Tatbeständen in EU-Staaten ausgeschlossen.
Eine Verlustberücksichtigung aus Drittstaaten ist grundsätzlich nur bei "aktiver" Tätigkeit gem. § 2a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 EStG möglich. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte im Nicht-DBA-Ausland stammen, die den Aktivitätskatalog des § 2a EStG erfüllen.
Abweichend vom Aktivitätskatalog der DBA bzw. des § 8 AStG sind dies Unternehmen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand haben, soweit diese nicht der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen; das unmittelbare Halten einer Beteiligung von mindestens einem Viertel am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich oder fast ausschließlich die vorgenannten Tätigkeiten zum Gegenstand hat, sowie die mit dem Halten der Beteiligung in Zusammenhang stehende Finanzierung gilt als Bewirkung gewerblicher Leistungen, wenn die Kapitalgesellschaft weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat.[2]
Nach der Rechtsprechung des BFH gibt es für nach § 2a EStG 2002 nicht zu berücksichtigende Auslandsverluste keinen negativen Progressionsvorbehalt.[3] Was früher bei der Einkünfteermittlung im Rahmen des Progressionsvorbehalts für die bei Anwendung des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Abs. 1 Nr. 3 EStG maßgebende sog. Schattenveranlagung gegolten hat, gilt demnach fortan auch für die nunmehr maßgebende sog. Hinzurechnungsmethode. Abkommensrechtlich freizustellende Auslandsverluste sind somit nur dann in die Tarifberechung einzubeziehen, wenn auch § 2a EStG das ermöglicht.
3.2.2 Auswirkungen der Steuerfreistellung nach dem Methodenartikel der DBA
Infolge der Abschaffung des § 2a Abs. 3 und 4 EStG 1999 erstreckt sich nach Auffassung der Finanzverwaltung die Freistellungsmethode auch auf negative Einkünfte, d. h. symmetrisch zur Behandlung positiver Einkünfte. Somit ist in den Fällen des § 2a Abs. 2 EStG[1] eine Verlustberücksichtigung nur im Rahmen des negativen ESt-Progressionsvorbehalts möglich.
Seit 2004 ist allerdings unter dem Gesichtspunkt der "Europatauglichkeit" die Ungleichbehandlung von In- und Auslandsverlusten strittig. Die Rechtsprechung sowohl des EuGH als auch des BFH "schwankte" hierbei mehrmals "hin- und her" und brachte eine Vielzahl von Grundsatzentscheidungen wie "Marks & Spencer", "Lidl", "Bevola" (vgl. den Teil Rechtsgrundlagen) hervor, die allerdings alle nicht mehr maßgebend sind und daher nicht mehr erörtert werden sollen.
Von der "finalen Phase der Rechtsprechung" sollen folgende Urteile besonders hervorgehoben werden:
Die EuGH-Vorlage des BFH
[2]
Die finale EUGH-Entscheidung
[3]
Der EuGH hat in diesem Grundsatzverfahren "W" entschieden, dass die Art. 49 und 54 AEUV einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats nicht entgegenstehen, nach der eine dort gebietsansässige Gesellschaft die endgültigen ("finalen") Verluste ihrer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte von ihrem steuerpflichtigen Gewinn nicht abziehen kann, wenn der Ansässigkeitsmitgliedstaat aufgrund eines DBA auf seine Befugnis zur Besteuerung der Einkünfte dieser Betriebsstätte verzichtet habe. Nach Auffassung des EuGH ist im Fall der auf einem DBA beruhenden Freistellung der ausländischen Einkünfte im Sitzstaat wegen der fehlenden Besteuerungsbefugnis bei der Prüfung eines Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit schon tatbestandlich eine Vergleichbarkeit mit der Behandlung reiner Inlandsfälle nicht gegeben. Der EuGH sieht bereits bei der Vorfrage der Vergleichbarkeit der Verhältnisse einen maßgeblichen ...
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