Internationales Steuerrecht... / 3 Verlustabzugsbeschränkungen bei Direkt-Investitionen und Aktivitäten im Ausland

Abzugsbeschränkungen sowohl nach § 2a Abs. 1 und 2 EStG als auch im Hinblick auf die Freistellungsmethode der DBA können sich nur ergeben, wenn eine Betriebsstätte i. S. v. § 12 AO bzw. des entsprechenden DBA vorliegt.

3.1 Vorabprüfung der Betriebsstättenbegründung

Keine Abzugsverbote ergeben sich

  • aus verlustträchtigen Direktgeschäften mit ausländischen Kunden;
  • Aktivitäten, die noch nicht den Betriebsstättenbegriff der DBA erfüllen.

Diese Ausnahmefälle sind regelmäßig aus dem Katalog des Art. 5 Abs. 4 des jeweiligen DBA zu entnehmen. Allen Fällen ist gemeinsam, dass es sich lediglich um Hilfstätigkeiten oder vorbereitende Handlungen handelt.

Entscheidend für die Annahme einer untergeordneten Bedeutung ist, dass derartige Geschäftseinrichtungen zwar betriebsnotwendig sein können, sie aber derart weit von der tatsächlichen Gewinnerzielung entfernt sind oder es tatsächlich und rechtlich schwierig ist, der betreffenden Geschäftseinrichtung einen Gewinn zuzuweisen.

Es handelt sich regelmäßig um folgende Standardfallkonstellationen:

  • Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Waren des Unternehmens benutzt werden.
  • Bestände des Unternehmens, die ausschließlich

    • zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden.
    • zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden.
  • Feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen

    • Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen.
    • zu werben, Informationen zu erteilen, wissenschaftliche Forschung zu betreiben o. ä. Tätigkeiten auszuüben die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen.
  • Besondere Fälle

In der Praxis können Verluste folgender Auslandsaktivitäten unmittelbar im Inland berücksichtigt werden:

  • Einkaufsstellen;
  • Kontroll- und Koordinierungsstellen;
  • Konzerninterne Leistungen (soweit diese keinen Umfang ereichen, die ein "out-sourcing" ermöglichen, z. B. bei Buchhaltungsarbeiten, EDV, Rechtsberatung);
  • Garantieleistungen, die kein Kundendienstlager bedingen;
  • Managementbüros, die noch nicht den Umfang einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte erreichen; danach ist eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte anzunehmen, wenn ein Büro für die Überwachung und Koordinierung der Tätigkeiten von Abteilungen bzw. Tochtergesellschaften zuständig ist;
  • Planungsbüros, die noch nicht kundenspezifische Leistungen erbringen;
  • Redaktionsaußenstellen;
  • Repräsentationsbüros.

Zu beachten ist, dass sich die Grenze zur Betriebsstättenbegründung aktuell weitet. So hat die OECD gegen Ende des Jahres 2011 25 neue Fallgruppen aufgestellt, in denen es "schneller" zu einer Betriebsstätte kommen kann. Die Überlegungen sind in den finalen BEPS-Bericht der OECD vom 15./16.11.2015 überführt worden. Das noch nicht in Kraft getretene DBA Australien vom 12.11.2015 enthält als erstes deutsches DBA die wesentlichen Elemente der Neufassung des Art. 5 OECD-MA, die punktuell sicherstellen sollen, dass gewisse Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der Betriebstättenbesteuerung nicht mehr möglich sind. Weitere DBA werden folgen, und über das sog. multinationale Instrument werden 2017/2018 die meisten deutschen DBA insoweit "umgestellt" werden. Betroffen sind folgende Bereiche:

  • Einschränkung des Ausnahmekatalogs für vorbereitende Handlungen und Hilfstätigkeiten;
  • Einführung von Anti-Fragmentierungsregelungen;
  • Wegfall der Notwendigkeit einer Abschlussvollmacht für den ständigen Vertreter und
  • Abschaffung des sog. Kommissionärsmodells.

Hinsichtlich Einzelheiten vgl. Umsetzung von BEPS in Deutschland – Gesetzgebung (BEPS I-Gesetz) und Entwicklungen in der Abkommenspolitik.

3.2 Verlustabzugsbeschränkungen nach DBA und nationalem Recht

3.2.1 Abzugsbeschränkungen nach § 2a EStG

Mit der Abzugsbeschränkung des § 2a EStG will der Gesetzgeber bei ausländischen Verlusten volkswirtschaftlich unerwünschte Verlusttransporte ins Inland, wie z. B. Beteiligungen an Touristikvorhaben oder der Erwerb von Plantagen oder Tierfarmen, verhindern, die lediglich das Ziel haben, die deutsche Steuerbelastung zu senken (bei Geltung des Welteinkommensprinzips oder bei Anwendung eines DBA in Fällen der Freistellungsmethode im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts). Entsprechend regeln § 2a Abs. 1 und Abs. 2 EStG die Behandlung ausländischer Verluste für Staaten, mit denen ein DBA besteht oder in einem DBA die Anrechnungsmethode vereinbart ist.

Die Ausgleichs- bzw. die Verlustabzugsbeschränkung ist seit Änderung des § 2a EStG durch das JStG 2009 auf Tatbestände außerhalb von EU- bzw. EWR-Staaten reduziert. Somit ist § 2a Abs. 1 EStG nur noch auf Verluste aus Drittstaaten anzuwenden. Auch der positive und negative Progressionsvorbehalt ist bei bestimmten Tatbeständen in EU-Staaten ausgeschlossen.

Eine Verlustberücksichtigung aus Drittstaaten ist grundsätzlich nur bei "aktiver" Tätigkeit gem. § 2a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 EStG möglich. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte im Nicht-DBA-Ausland stammen, die den Aktivitätskatalog des § 2a EStG erfüllen.

Abweichend vom Aktivit...

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