Thomas Rupp

Abzugsbeschränkungen sowohl nach § 2a Abs. 1 und 2 EStG als auch im Hinblick auf die Freistellungsmethode der DBA können sich nur ergeben, wenn eine Betriebsstätte i. S. v. § 12 AO bzw. des entsprechenden DBA vorliegt.

3.1 Vorabprüfung der Betriebsstättenbegründung

Keine Abzugsverbote ergeben sich

  • aus verlustträchtigen Direktgeschäften mit ausländischen Kunden;
  • Aktivitäten, die noch nicht den Betriebsstättenbegriff der DBA erfüllen.

Diese Ausnahmefälle sind regelmäßig aus dem Katalog des Art. 5 Abs. 4 des jeweiligen DBA zu entnehmen. Allen Fällen ist gemeinsam, dass es sich lediglich um Hilfstätigkeiten oder vorbereitende Handlungen handelt.[1]

Entscheidend für die Annahme einer untergeordneten Bedeutung ist, dass derartige Geschäftseinrichtungen zwar betriebsnotwendig sein können, sie aber derart weit von der tatsächlichen Gewinnerzielung entfernt sind oder es tatsächlich und rechtlich schwierig ist, der betreffenden Geschäftseinrichtung einen Gewinn zuzuweisen.[2]

Es handelt sich regelmäßig um folgende Standardfallkonstellationen:

  • Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Waren des Unternehmens benutzt werden.

  • Bestände des Unternehmens, die ausschließlich

    • zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden.
    • zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden.

  • Feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen

    • Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen.
    • zu werben, Informationen zu erteilen, wissenschaftliche Forschung zu betreiben o. ä. Tätigkeiten auszuüben die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen.
  • Besondere Fälle

In der Praxis können Verluste folgender Auslandsaktivitäten unmittelbar im Inland berücksichtigt werden:

  • Einkaufsstellen[3];
  • Kontroll- und Koordinierungsstellen[4];
  • Konzerninterne Leistungen (soweit diese keinen Umfang ereichen, die ein "out-sourcing" ermöglichen, z. B. bei Buchhaltungsarbeiten, EDV, Rechtsberatung[5]);
  • Garantieleistungen, die kein Kundendienstlager bedingen[6];
  • Managementbüros, die noch nicht den Umfang einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte erreichen[7]; danach ist eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte anzunehmen, wenn ein Büro für die Überwachung und Koordinierung der Tätigkeiten von Abteilungen bzw. Tochtergesellschaften zuständig ist;
  • Planungsbüros, die noch nicht kundenspezifische Leistungen erbringen[8];
  • Redaktionsaußenstellen[9];
  • Repräsentationsbüros[10].

Zu beachten ist, dass sich die Grenze zur Betriebsstättenbegründung weitet. So hat die OECD bereits gegen Ende des Jahres 2011 25 neue Fallgruppen aufgestellt, in denen es "schneller" zu einer Betriebsstätte kommen kann.[11] Die Überlegungen sind in den finalen BEPS[12]-Bericht der OECD vom 15./16.11.2015 überführt worden. Das DBA Australien vom 12.11.2015 enthält als erstes deutsches DBA die wesentlichen Elemente der Neufassung des Art. 5 OECD-MA, die punktuell sicherstellen sollen, dass gewisse Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der Betriebstättenbesteuerung nicht mehr möglich sind.

Inzwischen hat sich die Bundesregierung allerdings entschlossen, die Vorschläge zur Besteuerung von Betriebsstätten (BEPS-Aktionspunkt 7) weitgehend nicht umzusetzen, sodass weder die möglichen neuen Vorschriften im sog. Multilateralen Instrument

[13]

zu Kommissionärsmodellen und ähnlichen Strategien (Art. 12 MLI) noch die Anti-Fragmentierungsregel gegen die künstliche Aufteilung von Aktivitäten (Art. 13 Abs. 4 MLI) noch der Vorschlag zur Besteuerung von Baustellen, Bauausführungen und Montagen (Art. 14 MLI) bei deutschen DBA durch Änderung im Rahmen des MLI Anwendung finden werden.

[14]

Hinsichtlich Einzelheiten vgl. Umsetzung von BEPS in Deutschland – Gesetzgebung (BEPS I-Gesetz) und Entwicklungen in der Abkommenspolitik.

[1] OECD-MAK zu Art. 5 des OECD-MA, Rz. 23.
[2] OECD-MAK zu Art. 5 des OECD-MA, Rz. 23; Baranowski, IWB F 3 Deutschland Gr. 2 S 621.
[4] BMF, Schreiben v. 24.8.1984, BStBl 1984 I S. 458.
[5] OECD-MAK zu Art. 5, Rz. 26 und 28.
[6] Vgl. Rz. 25 des OECD-MAK zu Art 5.
[7] OECD-MAK zu Art. 5, Rz. 24.
[8] OECD-MAK zu Art. 5. Tz. 25.
[10] OECD-Kommentars zu Art. 5, Rz. 25.
[11] Vgl. Hoor, Der OECD-Diskussionsentwurf zur Revision des Kommentars zu Art. 5 (Betriebsstätte) im OECD Musterabkommen, IStR 2012, 17.
[12] Base Erosion and Profit Shifting.
[13] Mehrseitiges Übereinkommen v. 24.11.2016 zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, BGBl 2020 II S. 946.
[14] Vgl. hierzu Wittenstein/Hilbert, Das Multilaterale Instrument (MLI), IWB Lexikon des Internationalen Steuerrechts (Stand: 27.2.2023).

3.2 Verlustabzugsbeschränkungen nach DBA und nationalem Recht

3.2.1 Abzugsbeschränkungen nach § 2a EStG

Mit der Abzugsbeschränkung des § 2a EStG will der Gesetzgeber bei ausländischen Verlusten volkswirtschaftlich unerwünschte Verlusttransporte ins Inland, wie z. B. Beteiligungen an Touristikvorhaben oder der Erwerb von Plantagen oder Tierfarmen, verhindern, ...

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