Der nach der Vorabzuordnung verbleibende Arbeitslohn ist im Verhältnis der vereinbarten Arbeitstage im Ausland zu den übrigen vereinbarten Arbeitstagen aufzuteilen.[1] Hierzu bedarf es folgender Schritte:
6.5.1.1 Ermittlung der vereinbarten Arbeitstage (Aufteilungsschlüssel) )
Unter "vereinbarte Arbeitstage" sind hierbei die Kalendertage pro Jahr abzüglich der Tage zu verstehen, an denen der Arbeitnehmer lt. Arbeitsvertrag nicht zu arbeiten verpflichtet ist. Es handelt sich damit um folgendes Rechenschema:
| Kalendertage des Jahres (365/366) |
|---|
| - Urlaubstage |
| - arbeitsfreie Samstage |
| - Sonntage |
| - gesetzliche Feiertrage |
| = vereinbarte Arbeitstage |
Zur Behandlung von Abweichungen zwischen tatsächlichen und vereinbarten Arbeitstagen vgl. Tz. 6.5.1.4.
6.5.1.2 Ermittlung des (verbleibenden) vereinbarten Arbeitsentgelts (Aufteilungsmasse)
Vereinbartes Arbeitsentgelt sind der Lohn/ das Gehalt und die sonstigen Vorteile für das jeweilige Kalenderjahr. Zusatzvergütungen wie Tantieme oder Weihnachtsgeld sind, da sie die gesamte Tätigkeit betreffen, erhöhend zuzurechnen. Überstundenvergütungen sind hingegen ebenso wie Zulagen und Erfolgsprämien der jeweiligen Zeit zuzurechnen (steuerpflichtig/steuerfrei).
Bei einmaligen Zahlungen, wie z. B. einer Jubiläumszahlung, kommt es nach der Rechtsprechung[1] nicht darauf an, zu welchem Zeitpunkt oder wo die Zahlung erfolgte, sondern allein darauf, ob sie dem Arbeitnehmer für eine Auslandstätigkeit (anteilig) gezahlt wird. Insoweit wäre aufzuteilen. Bei einer Sondervergütung für ein 10-jähriges Jubiläum wäre daher das Entgelt quotal auf die entsprechenden 10 Jahre zu verteilen. War der Arbeitnehmer in diesem Zeitraum z. B. zu 50 % im Ausland tätig (das ursprüngliche Grundgehalt anteilig steuerfrei), wäre der Aufteilungsschlüssel des jeweiligen Jahres auch auf 1/10 der Vergütung anzuwenden. Ab 2004 führt § 50d Abs. 8 EStG jedoch häufig zu einer Steuerpflicht, da eine nachträgliche Besteuerung im Ausland nicht nachgewiesen werden kann.
6.5.1.3 Durchführung der Aufteilung
Dies soll anhand nachfolgender Beispiele erläutert werden:
Beispiel 1
Der Arbeitnehmer A war in Österreich vom 1.1. bis 31.10.01 (= 304 Kalendertage) tätig. A hat eine 5-Tage-Woche. Im Juli nahm A seinen Jahresurlaub in Österreich (21 Arbeitstage). Im November und Dezember, d. h. als A wieder in Deutschland tätig war, waren 20 Tage (Samstage, Sonntage, Feiertage) arbeitsfrei.
Es ergibt sich folgendes Berechnungsschema:
1. Schritt: Ermittlung der maßgebenden vereinbarten Arbeitstage:
| Kalendertage | 365 (unterstellt) |
| - Samstage | 52 |
| - Sonntage | 52 |
| - Feiertage (ohne SA, SO) | 11 (unterstellt) |
| - Urlaub | 21 |
| = vereinbarte Arbeitstage | 229 |
2. Schritt: Ermittlung des anteiligen Arbeitslohns pro Tag
Bei einem vereinbarten – nicht direkt zuordenbaren – Arbeitslohn von 100.000 EUR ergibt sich pro Tag ein anteiliges Entgelt von 436 EUR.
3. Schritt: Ermittlung des steuerfreien/steuerpflichtigen Anteils:
Es bietet sich an, zur einfacheren Zuordnung den kürzeren Tätigkeitszeitraum, d. h. hier den Inlandszeitraum, zu untersuchen.
| Kalendertage Inland | 61 |
| - arbeitsfreie Tage | 20 |
| = anteilige vereinbarte Arbeitstage | 41 |
4. Schritt: Ergebnis
Das Arbeitseinkommen ist damit im Verhältnis 188 (229 Gesamttage – 41 "deutsche" Tage) × 436 (Arbeitslohn/Tag) = 81.936 (steuerfreier "Österreichlohn") zu 41 × 436 (steuerpflichtiger "Deutschlandlohn") = 17.876 EUR aufzuteilen.
Beispiel 2
Im Jahr 01 nimmt der Arbeitnehmer C einen Monat (= 20 Arbeitstage) unbezahlten Urlaub, außerdem war er 2 Monate im Inland krank (Arbeitstage nach Wegfall der Lohnfortzahlung = 10). Die begünstigten Tage im Ausland (Zahlung durch Betriebsstätte...) betragen 38.
Die vereinbarten Arbeitstage (angenommen 220) sind um die Tage, an denen C unbezahlten Urlaub genommen hat (20), und die auf die Zeit nach Wegfall der Lohnfortzahlung entfallenden Arbeitstage (10) zu kürzen. Von den so verbleibenden 190 Tagen hat C an 38 Arbeitstagen im Ausland gearbeitet, womit der Schlüssel 38/190 ist.
Beispiel 3
Der leitende Angestellte A ist vom 1.1.01- 31.7.02 für seinen deutschen Arbeitgeber in Japan bei der dortigen Tochtergesellschaft tätig. Seinen Familienwohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland behält er bei. Er erhält im Jahr 02 einen Jahresarbeitslohn inkl. Weihnachtsgeld und Urlaubsgeld i. H. von 80.000 EUR. Für die Tätigkeit in Japan erhält er zusätzlich eine Zulage i. H. von 30.000 EUR.
Die Bundesrepublik Deutschland hat für den Arbeitslohn, der auf die Tätigkeit in Japan entfällt, kein Besteuerungsrecht, da sich A länger als 183 Tage im Kalenderjahr 02 in Japan aufgehalten hat (Art. 15, 23 Abs. 1a DBA Japan). Der steuerfreie Arbeitslohn berechnet sich wie folgt:
Die Zulage i. H. v. 30.000 EUR ist der Auslandstätigkeit unmittelbar zuzuordnen und demzufolge hier steuerfrei.
Der übrige Arbeitslohn i. H. v. 80.000 EUR ist aufzuteilen. Dabei sind zunächst die vereinbarten Arbeitstage zu ermitteln. Das sind die Kalendertage im Jahr, abzüglich der Tage, an denen der...
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