Internationales Steuerrecht: Arbeitnehmertätigkeit / 4.4.9 Ansässigkeit des Arbeitgebers

Nach den neueren DBA darf der Arbeitgeber bei Anwendung der sog. 183-Tage-Regel nicht im anderen Vertragsstaat ansässig sein. Nach einigen älteren Abkommen (s.  u.) muss er sogar im selben Staat wie der Arbeitnehmer ansässig sein. Das BMF-Schreiben vom 3.5.2018 nennt hierbei insbesondere Norwegen^[1]. Arbeitgeber können alle natürlichen und juristischen Personen sein, aber auch Personenzusammenschlüsse ohne Rechtspersönlichkeit, wie z.  B. Personengesellschaften^[2]

, Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und nicht rechtsfähige Vereine. Wer Arbeitgeber ist, kann mitunter zweifelhaft sein. Es kommt darauf an, wem der Arbeitnehmer die Arbeitskraft schuldet und wessen Weisungen er zu folgen verpflichtet ist. Maßgebend ist hierbei der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung. Unterhält ein inländisches Unternehmen im Ausland eine Betriebsstätte, so ist Arbeitgeber i. S. des DBA das inländische Unternehmen und nicht die ausländische Betriebsstätte.^[3]

Dies gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung auch bei Anwendung des AOA Konzepts der OECD im DBA (OECD-MA 2010, § 1 Abs. 5 AStG) da diese Normen zwar eine Fiktion der rechtlichen Selbständigkeit einer Betriebsstätte enthalten, dies aber nur für den Bereich der Gewinnabgrenzung nach Art. 5 und 7 OECD-MA gilt.^[4].

Praxis-Beispiel

Ansässigkeit des Arbeitgebers

B ist Arbeitnehmer des ausländischen (britischen) Unternehmens C. Er wohnt seit Jahren in Deutschland und ist bei einer deutschen unselbstständigen Betriebsstätte des C in Hamburg beschäftigt. Im KJ 01 befindet er sich an 5 Arbeitstagen bei Kundenbesuchen in der Schweiz und an 5 Arbeitstagen bei Kundenbesuchen in Norwegen.

Da die Betriebsstätte nicht Arbeitgeber i.  S. des DBA sein kann^[5], liegt grundsätzlich kein deutscher Arbeitgeber i.  S. des DBA vor. Es ist darauf abzustellen, ob das jeweilige DBA im negativen Sinne keinen Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat (Variante 1) fordert oder im positiven Sinne einen "deutschen" Arbeitgeber (Variante 2), der im vorliegenden Fall damit nicht vorliegt.

Es ergeben sich im Beispiel daher folgende Lösungen:

Aufenthalt in der Schweiz:

Maßgeblich ist das DBA Schweiz, da B in Deutschland ansässig ist (Art. 1, 4 Abs. 1 DBA Schweiz) und die "Quelle" der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in dem Staat liegt, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird.

Nach Art. 15 Abs. 2 DBA Schweiz hat Deutschland damit das Besteuerungsrecht, da neben der Erfüllung der weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift B von einem Arbeitgeber entlohnt wird, der nicht in der Schweiz ansässig ist (Variante 1).

Aufenthalt in Norwegen:

Maßgeblich ist das DBA Norwegen. Deutschland hat kein Besteuerungsrecht für die Tätigkeit in Norwegen. Zwar hält sich B nicht länger als 183 Tage in Norwegen auf. Das Besteuerungsrecht steht Deutschland nach Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA Norwegen aber nur dann zu, wenn der Arbeitgeber in dem Staat ansässig ist, in dem auch der Arbeitnehmer ansässig ist (Variante 2). Arbeitgeber ist hier das ausländische (britische) Unternehmen C; die inländische unselbstständige Betriebsstätte kann nicht Arbeitgeber i.  S. des DBA sein.

Deutschland muss damit die Vergütungen unter Beachtung des § 50 d Abs. 8 EStG und des Progressionsvorbehalts freistellen (Art. 23 Abs. 2 DBA Norwegen).

[1] BMF, Schreiben vom 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 643, Rz. 82.

[2] BMF, Schreiben v. 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 643, Rz. 122 (ungeachtet der fehlenden Abkommensberechtigung).

[3] Vgl. BFH, Urteil v. 29.1.1986, I R 109/85, BStBl 1986 II S. 442; BFH, Urteil v. 29.1.1986, I R 296/82, BStBl 1986 II S. 513.

[4] Vgl. BMF, Schreiben v. 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 643, Rz. 186.

[5] BFH, Urteil v. 29.1.1986, I R 109/85, BStBl 1986 II S. 442; BFH, Urteil v. 29.1.1986, I R 296/82, BStBl 1986 II S. 513.