Der von § 64 AO verwendete Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs wird in § 14 AO grundsätzlich definiert. Danach ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. D. h., dass die Anlage von Geldmitteln oder die Verwaltung von Vermögenswerten wie Aktien inklusive der Vermietung oder Verpachtung von Grundbesitz noch nicht zu einem schädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führt. Dies liegt in der Logik der Steuervergünstigung, da insbesondere bei Stiftungen ein Stiftungsvermögen existiert, dessen rentierliche Verwaltung aber gerade der Förderung des Stiftungszwecks durch eine dauerhafte Zurverfügungstellung von ausreichenden Geldmitteln dient. Andererseits kann auch nicht jede erwerbswirtschaftliche Betätigung von Stiftungen steuerlich privilegiert werden, da diese ansonsten Wettbewerbsvorteile gegenüber Marktkonkurrenten erhielten.
§ 64 AO sieht gleichwohl eine Reihe von Steuervergünstigungen auch für den Betrieb wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe vor. So gibt es zum einen eine Mindestgrenze: Übersteigen die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt nicht 35.000 EUR im Jahr, unterliegen die diesen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen nicht der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Da lediglich die Einnahmen berücksichtigt werden, bleiben Betriebsausgaben, die dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden können, bei der Betrachtung außen vor, sodass die Mindestgrenze relativ schnell überschritten wird. Die Mindestgrenze kann nicht dadurch eingehalten werden, dass anstelle einer Stiftung mehrere gegründet werden; dies wird durch § 64 Abs. 4 AO unterbunden. Danach gilt die Aufteilung einer Körperschaft in mehrere selbstständige Körperschaften zum Zweck der mehrfachen Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nach Absatz 3 als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 AO.
Zum anderen gestattet § 64 Abs. 5 AO, dass Überschüsse aus der Verwertung unentgeltlich erworbenen Altmaterials (Altpapier, Altkleidung etc.) außerhalb einer ständig dafür vorgehaltenen Verkaufsstelle, die der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliegen, in Höhe des branchenüblichen Reingewinns geschätzt werden können.
Bei bestimmten steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist es nach § 64 Abs. 6 AO zulässig, der Besteuerung einen Gewinn von 15 % der Einnahmen zugrunde zu legen. Zu den insoweit privilegierten Aktivitäten gehören:
- Werbung für Unternehmen, die im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich der Zweckbetriebe stattfindet (also insbesondere Einnahmen im Rahmen von Sponsoring),
- Totalisatorbetriebe
- sowie die zweite Fraktionierungsstufe der Blutspendedienste.
Eine besondere Problematik entsteht, wenn der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb keine Gewinne erwirtschaftet, sondern in die Verlustzone gerät. Da die Stiftung ihre Mittel nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwenden darf, verstieße der Verlustausgleich eigentlich gegen diese Vorgabe. Es ist insoweit auch grundsätzlich nicht zulässig, Mittel des ideellen Bereichs bzw. Gewinne aus Zweckbetrieben oder Erträge aus der Vermögensverwaltung sowie das entsprechende Vermögen für einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu verwenden, z. B. zum Ausgleich eines Verlustes. Ob ein solcher schädlicher Verlustausgleich vorliegt, richtet sich aber zunächst nach dem Ergebnis des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.[1] Eine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für den Ausgleich des Verlusts eines einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs liegt deshalb nicht vor, soweit der Verlust bereits im Entstehungsjahr mit Gewinnen anderer steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe verrechnet werden kann. Auch wenn danach noch ein Verlust verbleibt, ist gleichwohl keine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für dessen Ausgleich anzunehmen, wenn dem ideellen Bereich in den 6 vorangegangenen Jahren Gewinne des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in mindestens gleicher Höhe zugeführt worden sind. Insoweit ist nach Ansicht der Finanzverwaltung der Verlustausgleich im Entstehungsjahr lediglich als Rückgabe früherer, durch das Gemeinnützigkeitsrecht vorgeschriebener Gewinnabführungen anzusehen. Ist allerdings absehbar, dass der Betrieb zeitnah keine Überschüsse mehr erzielen wird, muss der Geschäftsbetrieb eingestellt werden.[2]
Ein nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ermittelter Verlust eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist außerdem dann unschädlich für die Steuerbegünstigung der Stiftung, wenn er ausschließlich durch die Berücksichtigung von anteiligen Abschreibungen auf gemischt genutzte Wirtschaftsgüter (also Wirtscha...
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