Der Kapitalwert/Barwert der Veräußerungs- bzw. Erwerbsrente stellt für den Erwerber die Anschaffungskosten für das erworbene Grundstück dar. Diese Anschaffungskosten des Käufers müssen auf das Gebäude einerseits und den Grund und Boden andererseits aufgeteilt werden. Da das Gebäude bei einer Vermietung abgeschrieben wird, bilden die auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten die Bemessungsgrundlage für die AfA. Ein einheitlicher Kaufpreis ist nach dem Verhältnis der Verkehrswerte auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits aufzuteilen.[1] Haben die Beteiligten im notariellen Vertrag eine Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie Gebäude vorgenommen, ist diese zugrunde zu legen, solange dagegen keine nennenswerten Zweifel bestehen.[2]
Im betrieblichen Bereich wird der Barwert üblicherweise nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt.[3] Für den Bereich der Überschusseinkünfte, vor allem der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, ergibt sich aber, da keine abweichende Sonderregelung vorhanden ist, jedenfalls aus § 1 BewG, dass der Barwert prinzipiell nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes zu ermitteln ist.[4] Ob der Barwert wiederkehrender Leistungen auch im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versicherungsmathematisch ermittelt werden kann, wenn der Steuerpflichtige selbst diese Art der Berechnung den getroffenen Vereinbarungen zugrunde gelegt hat, oder wenn er darauf besteht, diese Schätzungsmethode als die exaktere[5] anzuwenden, hat der BFH[6] offen gelassen. Die Finanzverwaltung[7] gewährt insoweit ein Wahlrecht. Die ursprünglich ermittelten Anschaffungskosten ändern sich nicht, wenn sich die Rente aufgrund einer Wertsicherungsklausel erhöht[8], und auch dann nicht, wenn der Veräußerer länger lebt als erwartet oder eher stirbt.[9]
Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein außerbetriebliches Grundstück und verpflichtet er sich, den Kaufpreis in Form von Leibrenten nacheinander an mehrere Rentenberechtigte in verschiedener Höhe zu zahlen, ist der Kapitalwert der sämtlichen Renten zu schätzen und als Anschaffungspreis der AfA-Berechnung für die ganze Nutzungsdauer des Hauses zugrunde zu legen.[10]
Ertragsanteil ist als Werbungskosten abzugsfähig
Nutzt der Käufer das erworbene Grundstück zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, kann er den Ertragsanteil der Veräußerungsleibrente als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.[11] Bei der Erhöhung der Rente aufgrund einer Wertsicherungsklausel ist auch der Ertragsanteil des Erhöhungsbetrags als Werbungskosten abzugsfähig, nicht der gesamte Mehrbetrag.
Kauf eines Mietwohngrundstücks gegen Leibrente mit Wertsicherungsklausel
S hat am 1.3.2018 von seiner Mutter M ein Mietwohngrundstück gegen Zahlung einer lebenslänglichen Rente von monatlich 2.500 EUR erworben. Der Wert der Leistung und Gegenleistung wurde wie unter Fremden gegeneinander abgewogen. Der Kaufvertrag enthält eine am Lebenshaltungskostenindex orientierte Wertsicherungsklausel, der zufolge sich die Rentenzahlungen ab 1.1.2020 auf monatlich 2.600 EUR erhöhen. Frau M war bei Beginn der Rente 60 Jahre alt. Der Wert des Grund und Bodens beträgt 20 % des Kaufpreises.
Die Anschaffungskosten des S für das Grundstück werden durch den Kapitalwert der Rente im Zeitpunkt der Anschaffung bestimmt. Der Barwert errechnet sich nach § 14 Abs. 1 BewG wie folgt[12]:
| Jahresbetrag ursprüngliche Rente: 12 × 2.500 EUR = 30.000 EUR | – |
| Vervielfältiger nach dem Lebensalter von Frau M = 12,779 | – |
| Barwert somit: 30.000 EUR × 13,832 = | 414.960 EUR |
| ./. Wert des Grund und Bodens: 20 % von 414.960 EUR = | 82.992 EUR |
| Gebäude-Anschaffungskosten = AfA-Bemessungsgrundlage | 331.968 EUR |
Obwohl sich die Rentenzahlungen ab 1.1.2020 um 4 % erhöhen, bleibt die AfA-Bemessungsgrundlage unverändert.
S kann den Ertragsanteil der Rentenzahlungen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.[13] Da M zu Beginn der Rente das 60. Lebensjahr vollendet hat, beträgt der Ertragsanteil 22 %.[14] Für die Jahre 2018 bis 2020 ergeben sich folgende Abzugsbeträge:
| 2018: | 10 × 2.500 EUR = 25.000 EUR hiervon 22 % | 5.500 EUR |
| 2019: | 12 × 2.500 EUR = 30.000 EUR hiervon 22 % | 6.600 EUR |
| 2020: | 12 × 2.600 EUR = 31.200 EUR hiervon 22 % | 6.864 EUR |
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