Immaterielles Vermögen und Sachanlagevermögen sowie inve ... / 7.3.4 Untermietverhältnisse (subleases)

Least oder mietet ein Unternehmen einen Vermögenswert vom Eigentümer an, um ihn (ganz oder in Teilen) an einen anderen weiterzuvermieten, treffen bei dem Zwischenvermieter (sublessor) beide Konzeptionen von IFRS 16 zusammen:

• Stufe 1: im Verhältnis zum Eigentümer ist er Leasingnehmer und hat ein right-of-use asset zu bilanzieren.
• Stufe 2: im Verhältnis zum Endnutzer ist er Leasinggeber und hat zu beurteilen, ob ein finance lease oder operating lease vorliegt.

Dass der Zwischenvermieter aber das sachliche Leasingobjekt (Gebäude, Maschine usw.) von vornherein gar nicht bilanziert, sondern lediglich ein Nutzungsrecht aktiviert (Stufe 1), bedeutet für die Würdigung der Stufe 2: ob ein finance lease vorliegt, ob also alle wesentlichen Risiken und Chancen auf den Leasingnehmer (Endnutzer) übergehen (IFRS 16.62), muss für das Nutzungsrecht und nicht für das sachliche Leasingobjekt beurteilt werden (IFRS 16.B58(b)).

Beispiel

Eigentümer E vermietet ein neu errichtetes Verkaufsgebäude (Nutzungsdauer 50 Jahre) für 15 Jahre an Z. Nach fünf Jahren gibt Z den Verkaufsstandort auf und macht von der vertraglichen Untervermietungsmöglichkeit Gebrauch, indem er das Gebäude für zehn Jahre (also die Restdauer des Hauptvertrags) an X vermietet.

Beurteilung

Der Untermietvertrag weist zwar im Verhältnis zur Restnutzungsdauer des Gebäudes (45 Jahre) eine kurze Laufzeit auf. Darauf komm es aber nicht an. Bezugsobjekt für die Frage, ob die Vertragslaufzeit den ganz überwiegenden Teil der Restnutzungsdauer umfasst (IFRS 16.63(c)), ist nach IFRS 16.B58(b) nicht die Restnutzungsdauer des sachlichen Leasingobjekts (Gebäude), sondern die des Nutzungsrechts des Z am Gebäude. Das Nutzungsrecht hat noch eine Restdauer von zehn Jahren. Der Untermietvertrag mit X umfasst ebenfalls zehn Jahre, also die gesamte Restnutzungsdauer des bei Z aktivierten right-of-use asset. Somit ist das Untermietverhältnis ein finance lease. Z hat das right-of-use asset auszubuchen und eine Leasingforderung gegen X einzubuchen.