Immaterielles Vermögen nach HGB, EStG und IFRS

1 Begriffliche Grundlagen und Abgrenzungen

1.1 Vermögen und Vermögensgegenstand

Rz. 1

Der Begriff des Vermögens ist zwar nicht allgemein gültig definiert, in der Betriebswirtschaftslehre wird er aber grundsätzlich als Gesamtheit wirtschaftlicher Güter, die zu einem Betrieb gehören, interpretiert.^[1] Die Zugehörigkeit wirtschaftlicher Güter zu einem Betrieb ist daran gebunden, dass der Betrieb über sie verfügen kann; dabei wird unterschieden zwischen freier Verfügungsmacht, die eine uneingeschränkte Herrschaftsmacht über Güter und damit auch über die Möglichkeit der Übertragung von Gütern auf andere Wirtschaftssubjekte gewährt, und betriebsfunktioneller Verfügungsmacht, die auf den Gebrauch beschränkt ist, der im Rahmen der für die Güter maßgebenden Rechtsverhältnisse – z. B. Recht zur Nutzung als Mieter – festgelegt ist.^[2] Auch für Zwecke der bilanziellen Darstellung des Vermögens ist eine Auflistung der einzelnen Vermögensgegenstände erforderlich, deren Summe das Vermögen bildet.^[3] Die Regelungen des HGB gehen von einem Vermögensbegriff im Sinne des Bruttovermögens und nicht – nach Abzug der Schulden – des Nettovermögens aus. Diese Abgrenzung ist auch für die folgende Darstellung der bilanziellen Behandlung des immateriellen Vermögens zweckmäßig, d. h., das Vermögen wird als Bruttovermögen und dabei als Summe der zu einem Betrieb gehörenden Güter bzw. Gegenstände verstanden.

Rz. 2

Der Begriff "Vermögensgegenstand" ist gesetzlich nicht definiert, weshalb er im Wege der Gesetzesauslegung zu bestimmen ist.^[4] Als hauptsächlich maßgebendes Kriterium für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes wird das Merkmal der selbstständigen Verkehrsfähigkeit angesehen.^[5] Zur Interpretation der selbstständigen Verkehrsfähigkeit ihrerseits existieren zwar verschiedene Auslegungsmöglichkeiten,^[6] traditionell vorherrschendes Auslegungsmerkmal ist allerdings das der selbstständigen Veräußerbarkeit i. S. v. Übertragbarkeit, also die Möglichkeit des selbstständigen Auftretens als Gegenstand des Handels- und Rechtsverkehrs, das im Regelfall ergänzt wird um das der selbstständigen Bewertbarkeit.^[7]

Vor allem deshalb, weil einige nach herrschender Meinung allgemein für aktivierungsfähig gehaltene Anlagegüter (wie Warenzeichen oder Lizenzen) generell oder im Regelfall nicht einzeln veräußerbar sind, wäre eine solche Deutung im Fall der immateriellen Güter zu restriktiv und würde die Versagung der Aktivierungsfähigkeit bedeuten.^[8] Als Konsequenz ergibt sich eine anderweitige Auslegung der selbstständigen Verkehrsfähigkeit, die die Inkonsistenzen dieser Auslegungsmöglichkeit vermeidet.^[9] Auch der Gesetzgeber scheint inzwischen die Voraussetzung der selbstständigen Verkehrsfähigkeit im Sinne einer selbstständigen Verwertbarkeit auszulegen.^[10] Ein Vermögensgegenstand wäre nach einer solchen Interpretation anzunehmen, wenn das Gut entweder durch Veräußerung, Einräumung von Nutzungsrechten, bedingtem Verzicht oder aber durch Zwangsvollstreckung verwertet, d. h. in liquide Mittel transformiert werden kann.^[11]

[1] Vgl. dazu Roland, Der Begriff des Vermögensgegenstandes, 1980, S. 30 ff.

[2] Vgl. zu dieser Unterscheidung grundlegend Bartke, BFuP 1958, S. 262, 270 ff., 327–341 sowie Kußmaul, Nutzungsrechte an Grundstücken in Handels- und Steuerbilanz, 1987, S. 71 ff.; dort werden jeweils auch die Auswirkungen auf die Zusammensetzung des Vermögens in Abhängigkeit davon aufgezeigt, welche Art der Verfügungsmacht zugrunde gelegt wird.

[3] Vgl. dazu die Regelungen der §§ 246 und 247 HGB sowie analog zum Inventar § 240 Abs. 1 HGB.

[4] Vgl. dazu und zum Folgenden ausführlicher Kußmaul, Nutzungsrechte an Grundstücken in Handels- und Steuerbilanz, 1987, S. 29 ff.; Kußmaul, Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht, in Dusemond/Küting/Weber/Wirth, Handbuch der Rechnungslegung, Kap. 6 Rz. 1 ff., Stand: Mai 2020 sowie Kußmaul/Ollinger, StuW 2011, S. 284.

[5] Vgl. dazu u. a. Förschle, Bilanzierung und Bewertung, in Küpper/Wagenhofer, Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling, 4. Aufl. 2002, Spalte 178; Freericks, Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht in Handels- und Steuerbilanz, 1976, S. 142; Institut der Wirtschaftsprüfer, WPg 1967, S. 666 f.

[6] Vgl. dazu Kußmaul, BB 1987, S. 2053 f.

[7] Vgl. z. B. Freericks, Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht in Handels- und Steuerbilanz, 1976, S. 142 und 149 ff.; Saage, DB 1969, S. 1661 und 1709 f.

[8] Vgl. auch Hennrichs, in Hennrichs/Kleindiek/Watrin, Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, 2013, § 246 HGB Rz. 23; Kußmaul/Ollinger, StuW 2011, S. 285; zu weiteren Kritikpunkten am Einzelveräußerbarkeitskriterium vgl. Kußmaul, Nutzungsrechte an Grundstücken in Handels- und Steuerbilanz, 1987, S. 33 ff.

[9]

Vgl. die wichtigsten Auslegungen zusammengefasst – mit zahlreichen Literaturverweisen – bei Kußmaul, BB 1987, S. 2053 f. sowie "Wirtschaftsgut/Vermögensgegenstand/Schuld", Rz. 1 ff.

[10] So ist nach der Begründung des Gesetzesentwurfs zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ein Vermögensgegenstand anzunehmen, wenn das "Gut nach der Verkehrsauffassung einzeln verw...