IFRS für kleine und mittlere Unternehmen / 1 SME-IFRS

Im Juli 2009 hat der IASB ein (weitgehend) eigenständiges Regelwerk für Small and Medium-sized Entities (SME) vorgelegt und dieses in 2015 aktualisiert. Es ist auf der Webseite des IASB kostenlos abrufbar.^[1] Anlass für den SME-IFRS ist die Kritik an der Komplexität der "full IFRS". Diese Kritik entzündet sich an drei Punkten:

• der Unübersichtlichkeit in der Darstellung der Regeln,
• der inhaltlichen Kompliziertheit von Ansatz- und Bewertungsregeln,
• dem stetig wachsenden Volumen der Anhangangaben.

Am Beispiel der Finanzinstrumente lässt sich diese Kritik wie folgt konkretisieren:

• IFRS 9 hat inkl. Anhängen inzwischen ein Volumen von etwa 500 Seiten. Der hohe Detaillierungsgrad der Regeln, die Vielzahl behandelter Fälle (Kasuistik) ist für eine Bank, die in eine Palette von Finanzinstrumenten engagiert ist, eine hilfreiche Sache. Der Mittelständler hat hingegen das Problem, im Wust der Vorschriften den für ihn relevanten Teil, etwa die Regeln zur Einzel- und Pauschalwertberichtigung auf Forderungen, nicht mehr zu finden. Hier sorgt der stärker auf mittelstandstypische Konstellationen reduzierte SME-IFRS für mehr Transparenz (SME Section 11).
• Gleichwohl würden bei einer mittelstandsrelevanten Auswahl der Vorschriften von IFRS 9 noch viele Kompliziertheiten übrig bleiben. Das Factoring von Forderungen folgt nach IFRS 9 etwa ganz unterschiedlichen Regelungen, je nachdem, ob das Risiko beim Unternehmen bleibt (keine Ausbuchung), auf den Factor übergeht (Ausbuchung) oder geteilt wird. Wie das Unternehmen im Fall der Risikoteilung zu verfahren hat, hängt davon ab, wer die Kontrolle über die Forderung hat. Geht sie auf den Factor über, kann das Unternehmen die Forderung ausbuchen; bleibt die Kontrolle beim Unternehmen, hat es nach dem continuing-involvement-Konzept die Forderung teilweise (im Maß des zurückbehaltenen Risikos) fortzuführen, zum anderen Teil (im Maß des übertragenen Risikos) auszubuchen. Hier besteht ein Bedarf für weniger differenzierte Regeln, die dem Anspruch auf "Einzelfallgerechtigkeit" weniger genügen, dafür aber einfacher sind. Der SME-IFRS entspricht dem zum Teil. Das continuing-involvement-Konzept wird gestrichen. Auch im Fall der Risikoteilung gibt es nur noch die Alternative zwischen vollständiger Ausbuchung (bei Verlust der Kontrolle) und vollständiger Fortführung (bei Rückbehalt der Kontrolle; SME 11.33 ff.).
• IFRS 7 enthält eine Unzahl von Anhangangaben zu Finanzinstrumenten, u. a. werden in über 20 Paragraphen (diese z. T. mit bis zu 10 Unterabsätzen) Angaben zu den Kreditrisiken aus finanziellen Vermögenswerten verlangt (IFRS 7.36 ff.). Auch hier gilt: für Banken oder Großunternehmen können die Angabepflichten Sinn machen. Bei kleineren Unternehmen können sie reduziert werden. Der SME-IFRS verlangt folgerichtig keine derartigen Kreditrisikoangaben.

Ein erster Befund zum SME-Projekt könnte danach lauten: die Richtung stimmt. Die Frage aber, ob die SME in dieser Richtung weit genug vorankommen, wird von Schrifttum und Praxis überwiegend verneint. Die Gründe sind wie folgt:

1. Zu geringe Reduktion der Anhangangaben.
2. Zu wenige Erleichterungen bei den Ansatz- und Bewertungsregeln. In einigen Fällen wird die Bilanzierung sogar komplexer, etwa bei investment properties, die zwingend zum fair value zu bewerten sind. Signifikant ist nur folgender Punkt: Verbot der Aktivierung von Entwicklungskosten.
3. Keine Abkoppelung von den full IFRS: Für eine erhebliche Steigerung der Transparenz spricht auf den ersten Blick der Umfang des SME-IFRS: etwa 300 Seiten im Vergleich zu den etwa 3.000 Seiten der full IFRS.

Bei genauerer Betrachtung besteht aber folgendes Problem: da der SME-IFRS weniger Regeln enthält, werden sich bei der Rechtsanwendung auch mehr Regelungslücken ergeben. Für den Umgang mit solchen Lücken sieht SME Section 10 Folgendes vor: enthält der SME-IFRS keine expliziten Regelungen für einen bilanziell abzubildenden Sachverhalt, soll gemäß SME 10.6 die Bilanzierungsmethode gewählt werden, die zu relevanten (entscheidungsnützlichen), verlässlichen (tatsachengetreuen, neutralen, vorsichtigen und vollständigen) Informationen führt. In der Beurteilung, ob dieser Fall vorliegt, ist in drei Hierarchiestufen

• zunächst auf Analogregeln im SME-IFRS zu verwandten Bilanzierungsproblemen abzustellen,
• sodann auf die konzeptionellen Grundlagen des SME-IFRS zurückzugreifen (SME 10.5).
• Selten werden diese abstrakten Vorgaben eine zwingende Lösung bringen, sehr häufig nicht einmal eine vertretbare. Ergänzend darf (may) dann nach SME 10.6 auf die full IFRS zurückgegriffen werden.

Die Frage ist, ob dieses "Darf" sich in der praktischen Anwendung regelmäßig in ein "Muss" verwandelt, also in den im Entstehungsstadium des Standards so heiß diskutierten und kritisierten mandatory fallback. Dies mag dann nicht der Fall sein, wenn tatsächlich Analogieschlüsse zulässig, wenn nicht sogar zwingend sind:

Beispiel

Der SME-Standard definiert Anschaffungs- und Herstellungskosten nur für Vorräte. Die entsprechenden Begriffsmerkmale si...