Hinzurechnung eines Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs
 

Leitsatz

1. Der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erhöht nicht den Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG).

2. Die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG findet auch statt, wenn sich die erstattete Zahlung im Zahlungsjahr nicht steuermindernd ausgewirkt hat.

 

Normenkette

§ 10 Abs. 4b Satz 3, § 2 Abs. 3, § 10d Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG

 

Sachverhalt

Die Kläger vereinnahmten im Streitjahr einen hohen Kirchensteuer-Erstattungsüberhang, nachdem eine Betriebsprüfung in den Vorjahren zur Herabsetzung der Einkommensteuer geführt hatte. Wegen eines hohen Verlustvortrags begehrten die Kläger die Festsetzung der Einkommensteuer auf 0 EUR. Das FA lehnte das ab. Einspruch und Klage blieben erfolglos (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 2.2.2017, 3 K 834/15, Haufe-Index 10643838, EFG 2017, 826).

 

Entscheidung

Der BFH hat die Revision der Kläger zurückgewiesen. Er hat die Auslegung der Vorschrift (§ 10 Abs. 4b Satz 3) und ihre Anwendung durch das FG bestätigt.

 

Hinweis

1. Streitig war zum einen, an welcher Stelle im Berechnungsschema der Hinzurechnungsbetrag wegen eines Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs berücksichtigt wird.

a) Erhöht er den Gesamtbetrag der Einkünfte mit der Folge, dass er durch einen Verlustvortrag ausgeglichen wird, der vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen ist? Dies wollten die Kläger erreichen. Dafür konnten sie sich auf Literaturstellen berufen.

b) Der BFH ist dem mit der überwiegenden Ansicht im Schrifttum nicht gefolgt. Zwar ist das Gesetz insofern nicht aussagekräftig. Es entspricht jedoch dem Gesetzeszweck, ihn an der Stelle zu berücksichtigen, an der die vorrangige Verrechnung (von Kirchensteuerzahlungen und -erstattungen) eingreift und an der auch die Sonderausgaben zu berücksichtigen wären.

Der Gesetzgeber wollte erreichen, dass Erstattungsüberhänge bei Kirchensteuern nur noch im Jahr der Erstattung berücksichtigt werden und dass die Steuerfestsetzungen der Vorjahre nicht noch einmal aufgerollt werden (Vermeidung sog. Kaskaden-Änderungen). Der BFH behandelt den Hinzurechnungsbetrag deshalb im Schema wie negative Sonderausgaben.

c) Rechtsfolgen: Da der Verlustabzug "vorrangig vor Sonderausgaben" erfolgt (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG), kann der Hinzurechnungsbetrag nicht durch einen Verlustvortrag neutralisiert werden. Es wird also eine Einkommensteuer festgesetzt, obwohl der Gesamtbetrag der Einkünfte aufgrund des Verlustvortrags 0 EUR beträgt. Besteuert wird dann allein der Vorteil aus der Erstattung von Sonderausgaben.

2. Streitig war zum andern, ob dies auch dann gerechtfertigt ist, wenn sich die erstatteten Kirchensteuern bei ihrer Zahlung steuerlich nicht ausgewirkt haben (z.B. wegen eines vorrangigen Verlustabzugs).

a) Dagegen spricht, dass die Hinzurechnung den Vorteil aus dem Abzug von Sonderausgaben rückgängig machen will. Haben sich die Sonderausgaben aber nicht ausgewirkt, müsste bei individueller Betrachtung auch nichts rückgängig gemacht werden.

b) Der BFH hat jedoch anders entschieden. Die Hinzurechnung dient als Typisierung v. a. der Vereinfachung. Dieser Zweck würde verfehlt, wenn in jedem Erstattungsfall untersucht werden müsste, ob sich die Zahlung steuermindernd ausgewirkt hat.

c) Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen dagegen nicht. Bei der steuerlichen Berücksichtigung von Privataufwendungen gilt ein weiterer Maßstab. Es genügt insofern, dass die Regelung bei globaler Betrachtung belastungsneutral wirkt.

So hatte der BFH bereits zur früheren Rechtslage entschieden (BFH, Urteil vom 6.7.2016, X R 6/14, BFH/NV 2016, 1796, BFH/PR 2017, 7, BStBl II 2016, 933). Denn vorkommen kann auch der umgekehrte Fall: Die Kirchensteuern haben sich im Zahlungsjahr in voller Höhe steuerlich ausgewirkt und der Erstattungsüberhang führt im Erstattungsjahr (wegen eines höheren negativen Gesamtbetrags der Einkünfte) nicht zu einem positiven Einkommen.

 

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 12.3.2019 – IX R 34/17

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