GuV: Umstellung vom Gesamtkosten- auf das Umsatzkostenve ... / 2.3 Praxis-Beispiel

Buchung von Herstellungskosten i. e. S.^[1] nach GKV:^[2]

Bei der Herstellung von 2.000 Stück eines Fertigerzeugnisses fallen folgende Einzelkosten an:

• Verr. Materialeinzelkosten (MEK) i. H. v. 4.000 EUR
• Verr. Fertigungseinzelkosten (FEK) i. H. v. 3.000 EUR
• Verr. Sondereinzelkosten der Fertigung (SEKF) i. H. v. 1.000 EUR

Nach Schlüsselung und Verbuchung über das BAB-Sammelkonto können den Erzeugnissen folgende Entwicklungs- und Gemeinkosten zugerechnet werden:

• Verr. Materialgemeinkosten (MGK) i. H. v. 800 EUR
• Verr. Fertigungsgemeinkosten (FGK) i. H. v. 600 EUR
• Verr. Verwaltungsgemeinkosten (VewGK) i. H. v. 1.200 EUR
• Verr. Vertriebsgemeinkosten (VtGK) i. H. v. 400 EUR
• Verr. Entwicklungskosten (EntwK) i. H. v. 1.400 EUR.

Die Gesamtkosten betragen in diesem Beispiel demnach 12.400 EUR.

Der Anfangsbestand der Fertigerzeugnisse vor der Herstellung der hier behandelten Erzeugnisse betrug 0,00 EUR. Weitere Produkte wurden/werden nicht produziert; die Verwaltungskosten werden einbezogen.

Merke: Die Gliederung in MEK, FEK etc. und die entsprechenden Buchungen folgen den Vorschriften des § 255 HGB zur Bilanzierung. Die Kostenpositionen finden entsprechend der obigen Darstellung Eingang in die GuV. Der Ausweis in der GuV hat dagegen jedoch den Gliederungsvorschriften des § 275 HGB zu entsprechen. Zur Ausweisumschlüsselung bieten sich dabei insb. Umrechnungstabellen an.

Fall 1: Es erfolgt kein Verkauf; die Produktion läuft auf Halde (GKV)

Datum	Konto	Soll	Haben
	GuV (verschiedene Kostenpositionen)	12.400
	MEK		4.000
	FEK		3.000
	SEKF		1.000
	MGK		800
	FGK		600
	EntwK		1.400
	VerwGK		1.200
	VtGK		400

Datum	Konto	Soll	Haben
	Fertigerzeugnisse	12.000
	Bestandsveränderung Fertigerzeugnisse (GuV)		12.000

Tab. 3: Buchungen zu Fall 1

Fall 2: Die Fertigerzeugnisse werden sofort verkauft (GKV)

In Abwandlung des vorherigen Falls werden nun die produzierten Stücke sofort verkauft. Der Verkaufspreis entspricht dem Zweifachen der zur Herstellung der Erzeugnisse anfallenden Gesamtkosten.

Datum	Konto	Soll	Haben
	GuV (verschiedene Kostenpositionen)	12.400
	MEK		4.000
	FEK		3.000
	SEKF		1.000
	MGK		800
	FGK		600
	EntwK		1.400
	VerwGK		1.200
	VtGK		400

Datum	Konto	Soll	Haben
	Kasse	24.800
	Umsatzerlöse (Verkauf)		24.800

Tab. 4: Buchungen zu Fall 2

Buchung von HK i. e. S. nach UKV:

Das UKV wird auf der gleichen Datenbasis wie im Fall 1 auf Vollkostenbasis durchgeführt. Die Gesamtkosten betragen daher 12.400 EUR. Das Verbot zur Einbeziehung der Vertriebsgemeinkosten in die HK bedingt, dass sich die gesamten aktivierbaren HK dabei auf lediglich 12.000 EUR belaufen. Der Anfangsbestand der Fertigerzeugnisse vor der Herstellung der hier behandelten Erzeugnisse betrug 0,00 EUR. Weitere Produkte wurden/werden nicht produziert. Das Wahlrecht zur Einbeziehung der Verwaltungsgemeinkosten in die HK wird genutzt!

Merke: Die durch die von § 255 HGB abweichende Definition des HK-Begriffs in § 275 HGB bedingte Trennung der allgemeinen Verwaltungsgemeinkosten von den HK^[3] bezieht sich nur auf den gesonderten Ausweis der Kostenpositionen entsprechend den Gliederungsvorschriften des § 275 HGB – auf die Aktivierung der VerwGK hat dies jedoch keinen Einfluss! Die unterschiedlichen Definitionen des HK-Begriffs nach § 255 und § 275 HGB in Bezug auf das UKV führen dabei in der Praxis zu erheblichen Problemen. Zur Lösung des Dilemmas/der Ausweisumschlüsselung bieten sich dabei insb. Umrechnungstabellen an.

Fall 3: Es erfolgt kein Verkauf; die Produktion läuft auf Halde (UKV)

Datum	Konto	Soll	Haben
	HK	12.000
	MEK		4.000
	FEK		3.000
	SEKF		1.000
	MGK		800
	FGK		600
	EntwK		1.400
	VerwGK		1.200

Datum	Konto	Soll	Haben
	Vertriebskosten	400
	VtGK		400

Datum	Konto	Soll	Haben
	Fertigerzeugnisse	12.000
	HK		12.000

Tab. 5: Buchungen zu Fall 3

Fall 4: Fertigerzeugnisse werden sofort verkauft (UKV)

Die Fertigerzeugnisse erzielen einen Verkaufspreis von 24.800 EUR.

Datum	Konto	Soll	Haben
	HK	12.000
	MEK		4.000
	FEK		3.000
	SEKF		1.000
	MGK		800
	FGK		600
	EntwK		1.400
	VerwGK		1.200

Datum	Konto	Soll	Haben
	Vertriebskosten	400
	VtGK		400

Datum	Konto	Soll	Haben
	Kasse	24.800
	Umsatzerlöse		24.800

Tab. 6: Buchungen zu Fall 4

[1] Die Herstellung im engeren Sinn umfasst zunächst die Neuschaffung noch nicht existenter Vermögensgegenstände. Ferner sind unter der Herstellung im engeren Sinn handelsrechtlich auch die Nutzbarmachung eines zerstörten oder verschlissenen Vermögensgegenstandes sowie die Änderung der betrieblichen Funktion zu verstehen. Die Überholung eines noch nutzbaren Vermögensgegenstandes fällt dagegen nicht darunter. Hier sind die Aktivierungsvoraussetzungen für nachträgliche Herstellungskosten zu prüfen. Herstellungskosten im weiteren Sinne umfassen auch Erweiterungen und wesentliche Verbesserungen.

[2] Vgl. Müller/Kreipl in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB-Kommentar, 14. Aufl., 2023, § 255, Rz. 170.

[3] Vgl. Wobbe, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB-Kommentar, 14. ...