5.1 Grundsätzliches
Rz. 209
Nach der internationalen Rechnungslegung erfolgt für Immobilien eine Unterscheidung innerhalb des Anlagevermögens zwischen Immobilien, die für eigene Zwecke des Unternehmers gehalten werden (eigenbetrieblich genutzte Immobilien, over-occupied properties; Regelung in IAS 16) und Immobilien, die als Finanzinvestitionen einzuordnen sind (Anlageimmobilien oder Renditeliegenschaften, investment properties; Regelung in IAS 40). Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien werden in der Bilanz separat ausgewiesen.[1]
5.2 Eigenbetrieblich genutzte Grundstücke
Rz. 210
Die Bilanzierung richtet sich nach den allgemeinen Kriterien des Frameworks. Eher im Sinne einer Klarstellung verlangt IAS 16.7, dass der Grund und Boden als Vermögenswert ausschließlich des sachlichen Anlagevermögens anzusehen ist, wenn
- mit Wahrscheinlichkeit künftiger ökonomischer Nutzen für das Unternehmen dem Grund und Boden zugeordnet werden kann und
- die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten zuverlässig bewertbar sind.[1]
Rz. 211
Grundstücke als Sachanlagen umfassen materielle Vermögenswerte, die für Zwecke der Herstellung oder der Lieferungen von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke gehalten und erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden.[2] Es handelt sich hierbei um vom Eigentümer selbst genutzte Grundstücke, die für die oben genannten Zwecke gehalten werden.
Rz. 212
Inhaltlich unterscheiden sich die Begriffsmerkmale nach HGB von denjenigen nach IFRS nicht nennenswert. Was bisher nach HGB dem Grunde nach als bilanzierbar angesehen worden ist, kann deshalb weitgehend auch in die IFRS-Bilanzwelt transferiert werden.[3]
Rz. 213
Gemäß IAS 16.15 sind eigenbetrieblich genutzte Grundstücke als Sachanlagen beim erstmaligen Ansatz mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Berücksichtigung des Komponentenansatzes anzusetzen. Bei der Zugangsbewertung durch Tausch bestimmt der beizulegende Zeitwert der hingegebenen Leistung die Anschaffungskosten des erworbenen Vermögensgegenstandes. Die Folgebewertung kann als Wahlrecht in Form der Neubewertung oder den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden.[4] Außerplanmäßige Abschreibungen sind wie nach deutschem Handelsrecht vorzunehmen, ebenfalls Wertaufholungszuschreibungen nach vorhergehender außerplanmäßiger Abschreibung. Die Bilanzgliederung kann sich am HGB und den dort gegebenen Erweiterungsmöglichkeiten orientieren.[5]
Rz. 214
Das Sachanlagevermögen ist nach IAS 1.54 gesondert anzuweisen.
Es sind weiterhin getrennt voneinander zu bilanzieren:
- Unbebaute Grundstücke,
- Bebaute Grundstücke,
- Grund und Boden,
- Gebäude.
Auch wenn Grund und Boden (Grundstück) und Gebäude zusammen erworben werden, handelt es sich dennoch um verschiedenartige Vermögenswerte, die getrennt voneinander zu bilanzieren sind. Andere Untergliederungen sind auch unter materiality-Aspekten zulässig. Die Gliederungsvorgaben samt unternehmensspezifischer Anpassungen nach HGB können der deutschen Rechnungslegungspraxis zufolge unproblematisch in die IFRS-Welt transponiert werden.[6]
5.3 Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien (investment properties)
Rz. 215
IAS 40 erfordert eine gedankliche Aufspaltung des Immobilienbestandes in
- eigenbetrieblich genutzte Immobilien, die vorrangig nach IAS 16 zu bewerten sind und
- Anlageimmobilien oder Renditeliegenschaften (investment properties), deren Bewertung sich nach IAS 40 richtet.[1]
Rz. 216
IAS 40 regelt die Bilanzierung von als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien (investment properties). Der Anwendungsbereich umfasst alle Immobilien, die bereits als Renditeliegenschaften genutzt werden und solche, für die eine entsprechende Nutzung nach Abschluss der Entwicklungs- oder Bauphase vorgesehen ist.[2]
Rz. 217
Bei Immobilien, die als Finanzinvestition gehalten werden, handelt es sich um Immobilien (Grundstücke oder Gebäude – oder Teile von Gebäuden – oder beides), die nicht der Eigennutzung, Leistungserstellung, Verwaltung oder dem Verkauf im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit dienen, sondern im Rahmen eines Leasingverhältnisses zur Erzielung von Mieteinnahmen und/oder einer Wertsteigerung gehalten werden.[3]
Beispiele für als Finanzinvestition gehaltene Immobilien sind nach IAS 40.8 insbesondere:
- Grundstücke und Gebäude, die langfristig zum Zweck des Wertzuwachses gehalten werden und nicht kurzfristig zum Verkauf;[4]
- Grundstücke und Gebäude, die gegenwärtig für eine noch unbestimmte künftige Nutzung gehalten werden;[5]
- Gebäude, die vom Unternehmen gehalten werden und im Rahmen eines oder mehrerer operating-Leasingverhältnisse v...
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