Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB / 4.1.1.7 Abschreibungen (Pos. 7 nur GKV)

Rz. 100

Handelsbilanzrechtlich sind folgende Abschreibungsarten zu unterscheiden (s. "Abschreibungen, AfA, Wertminderungen"):

• nach der Planmäßigkeit:

  • planmäßige und außerplanmäßige (vgl. §§ 253 Abs. 3 Sätze 1–4 bzw. 253 Abs. 3 Sätze 5, 6 sowie Abs. 4 HGB),

• nach der Vermögenszugehörigkeit des Abschreibungsobjektes;

  • Abschreibungen auf abnutzbares und nicht abnutzbares Anlagevermögen, auf Sachanlagen, Finanzanlagen und immaterielles Anlagevermögen, auf das Umlaufvermögen und auf den Darlehensunterschiedsbetrag sowie

• beim Umlaufvermögen – inwieweit diese üblich oder unüblich sind:

  • übliche und unübliche Abschreibungen.

Rz. 101

Diese Abschreibungsarten werden, wie Tab. 1 zeigt, von verschiedenen Positionen der GuV-Rechnung erfasst.

* Sonderausweis oder Anhangangabe				Abschreibungen
				planmäßige	außerplanmäßige	auf den Niederstwert
(§§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB)						übliche	soweit unüblich
Anlagevermögen	immaterielles Anlagevermögen			7a	7a	–	–
	Sachanlagen			7a	7a*	–	–
	Finanzanlagen			–	12*	–	–
Umlaufvermögen	Wertpapiere des Umlaufvermögens			–	–	12	7b (12)
	Vorräte	RHB-Stoffe		–	–	5a	7b
		Erzeugnisse				2
	sonstiges Umlaufvermögen			–	–	8	7b
	Unterschiedsbetrag (§ 250 Abs. 3 HGB)			13	13 (8)	–	–

Tab. 1: Der GuV-Ausweis von Abschreibungen bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens

Rz. 102

Dem Ausweis nach ist für Kapitalgesellschaften (einschließlich Kapitalgesellschaften & Co.) die Vorschrift des § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB beachtenswert. Danach sind außerplanmäßige Abschreibungen auf den "niedrigeren beizulegenden Wert" beim Anlagevermögen (§ 253 Abs. 3 Sätze 5, 6 HGB) entweder in der GuV-Rechnung jeweils gesondert auszuweisen (Unterposten oder Vorspaltenvermerk) oder im Anhang anzugeben.

Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften (einschließlich entsprechend große Kapitalgesellschaften & Co.)^[1] haben dabei die Entwicklung der kumulierten Abschreibungen vom Anfangs- zum Endbestand eines Geschäftsjahres unter Angabe der im Geschäftsjahr vorgenommenen Abschreibungen sowie der Änderungen in den Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im Laufe des Geschäftsjahres gem. § 284 Abs. 3 Satz 3 HGB im Anhang anzugeben (s. "Anlagespiegel / Anlagegitter").

Sofern unter den Abschreibungen Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung erfasst werden (z. B. Abschreibungen im Zusammenhang mit Betriebs- oder Teilbetriebsschließungen, außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Sätze 5 f. HGB sowie insbesondere Abschreibungen nach § 275 Abs. 2 Nr. 7b HGB), so besteht nach § 285 Nr. 31 HGB für alle zur Aufstellung eines Anhangs verpflichteten Kapitalgesellschaften (einschließlich Kapitalgesellschaften & Co.) im Anhang eine Angabepflicht des Betrags und der Art der außergewöhnlichen Aufwendungen, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Diese Angabepflicht kann sich mit der Wahlpflichtangabe des § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB überschneiden.

Rz. 103

Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen (Pos. 7a nur GKV)

Dem Grunde nach sind unter diesem Posten planmäßige und außerplanmäßige handelsrechtliche Abschreibungen auszuweisen.

Planmäßige Abschreibungen

• auf immaterielles Anlagevermögen (Bilanzpositionen A. I 1–3 gemäß § 266 Abs. 2 HGB; § 253 Abs. 3 Sätze 1–4 HGB), insbesondere auch die Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB) und auf einen Verschmelzungsmehrwert,
• auf Sachanlagen (Bilanzpositionen A. II 1–4 gemäß § 266 Abs. 2 HGB; § 253 Abs. 3 Sätze 1–2 HGB).

Außerplanmäßige Abschreibungen auf Anlagevermögen gemäß § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB müssen bei Kapitalgesellschaften – in der Haupt- oder Vorspalte oder mittels "Davon"-Vermerk – gesondert ausgewiesen werden, sofern nicht eine entsprechende Angabe im Anhang erfolgt (§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB). Kleinstkapitalgesellschaften (einschließlich Kleinstkapitalgesellschaften & Co.), welche das GuV-Gliederungsschema des § 275 Abs. 5 HGB anwenden, haben die außerplanmäßigen Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 5 (und 6) HGB entweder in der GuV-Rechnung oder als Angabe unter der Bilanz anzugeben.^[2] Hinsichtlich der Überschneidung außerplanmäßiger Abschreibungen mit der Angabepflicht der Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung wird auf Rz. 102 verwiesen.

Zu den anderen, hier nicht einzubeziehenden Abschreibungsarten (insbesondere auf Finanzanlagen, Umlaufvermögen und auf das Disagio) siehe Tab. 1.

Rz. 104

Dem Umfang nach kommt hier der Ausweis sämtlicher im Geschäftsjahr vorgenommenen Abschreibungen der genannten Arten in Betracht, also neben den Abschreibungen auf die am Bilanzstichtag noch vorhandenen Bilanzobjekte auch jene, die zeitanteilig auf die im Geschäftsjahr abgegangenen Vermögensgegenstände vorgenommen wurden. Eine Saldierung mit Zuschreibungen (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB) ist unzulässig (Saldierungsverbot § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB).^[3]

Rz. 105

Buchhalterisch werden nach dem IKR die Konten 650...