In Ausnahmefällen kann auch der Verkauf von weniger als 4 Objekten in zeitlicher Nähe zu ihrer Errichtung zu einer gewerblichen Tätigkeit führen.[1] Die 3-Objekt-Grenze ist ohne Bedeutung, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind.[2]
Bei Wohnobjekten (Ein-, Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen) sind insbesondere folgende Gestaltungen denkbar:
- Verkauf des Grundstücks bereits vor seiner Bebauung durch den Veräußerer[3];
- Bebauung von vornherein auf Rechnung und nach Wünschen des Erwerbers;
- ein Bauunternehmer, in dessen Eigentum das Grundstück steht, erbringt erhebliche Leistungen für den Bau, die nicht wie unter fremden Dritten abgerechnet werden;
- das Bauvorhaben wird nur kurzfristig finanziert;
- bereits während der Bauzeit wird ein Makler mit dem Verkauf des Objekts beauftragt;
- vor Fertigstellung wird ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen;
- es werden über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus Gewährleistungspflichten übernommen;
- unmittelbar nach dem Erwerb des Grundstücks wird mit der Bebauung begonnen und das Grundstück wird unmittelbar nach Abschluss der Bauarbeiten veräußert;
- entgeltliche Übertragung eines Objekts auf eine vom Steuerpflichtigen beherrschte GmbH.[4]
Beim Verkauf von errichteten Großobjekten, z. B. Mehrfamilienhäuser, Büro-, Hotel-, Fabrik- oder Lagergrundstücke, kann auch außerhalb der o. g. Ausnahmefälle ein gewerblicher Grundstückshandel bei Veräußerung von weniger als 4 Objekten vorliegen.[5] Dies setzt voraus, dass besondere Umstände gegeben sind, z. B. wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach ihrem wirtschaftlichen Kern der Tätigkeit eines Bauträgers entspricht. Auch bei Objekten, die ohnehin zu einem Betriebsvermögen gehören, ist die 3-Objekt-Grenze unbeachtlich.
Nach jüngster Rechtsprechung kann die Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit auch dann überschritten werden, wenn das Geschäftskonzept darin besteht, Grundstücke zu erwerben, zwischenzeitlich zu vermieten und anschließend wieder zu verkaufen. Dies soll jedenfalls dann gelten, wenn bereits bei Aufnahme der betreffenden Tätigkeit festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf des vermieteten Grundstücks erzielen lässt. Entscheidend ist hierbei nicht das tatsächliche finale Gesamtergebnis von Vermietung und Verkauf, sondern eine zu Beginn der Tätigkeit aufzustellende Einkunftsprognose.
Ein wichtiger Anhaltspunkt kann hierbei eine selbst aufgestellte oder eine in einem Anlegerprojekt niedergelegte Ergebnisrechnung. Von den Mieteinnahmen sind hier nur die bei Erwerb bzw. Mietbeginn vorhersehbaren Werbungskosten, insbesondere die während der vereinbarten Vermietungsdauer anfallenden Abschreibungen, Finanzierungskosten und sonstige laufende Kosten wie für Instandhaltungen abzuziehen. Weist die Ergebnisrechnung einen Überschuss allein aus der Vermietung auf, kann davon ausgegangen werden, dass der Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten wird. Ergibt die Prognoserechnung jedoch nur unter Einbeziehung des Verkaufserlöses einen Überschuss, werden alle Bestandteile des Vorgangs zu einer einheitlichen gewerblichen Tätigkeit verklammert.
Dies kann auch dann zu bejahen sein, wenn das Grundstück veräußert wird, nachdem die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Haltefristen abgelaufen sind. Keine Bedeutung hat die Verklammerung für das Tatbestandsmerkmal Nachhaltigkeit, das als Wiederholungsabsicht zu verstehen ist. Wird nur eine verklammerte gewerbliche Tätigkeit ohne Wiederholungsabsicht ausgeübt, sind die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs nicht gegeben. Eine einmalige Veräußerung zum Ende der Vermietungstätigkeit reicht für die Annahme eines Gewerbebetriebs somit nicht aus. Zwei Verkäufe lassen nach Meinung des BFH aber durchaus den Schluss auf eine Wiederholungsabsicht zu.[6]
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