Geschäftswert / 1.3.1 Bilanzierungspflicht für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert

Nach Einkommensteuerrecht muss ein entgeltlich erworbener Geschäftswert in der Steuerbilanz mit seinen Anschaffungskosten aktiviert werden.^{[1], [2]} Für einen selbst geschaffenen Geschäftswert besteht dagegen – wie im Handelsrecht – ein Aktivierungsverbot.^[3]

Ob mit dem Kauf eines Unternehmens auch ein Geschäftswert erworben wurde und demgemäß ein entsprechender Betrag in der Steuerbilanz zu aktivieren ist, lässt sich dem Kaufvertrag häufig nicht entnehmen. Hierzu ist vielmehr der für das ganze Unternehmen gezahlte Betrag auf die erworbenen einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

Immaterielle Einzelwirtschaftsgüter sind vom Geschäfts-(Praxis-)wert abzugrenzen; sie müssen gesondert aktiviert werden.

Anschaffungskosten für einen Geschäftswert liegen nur vor, wenn der Kaufpreis für den Erwerb des Unternehmens höher ist (Mehrwert) als die Summe aller übrigen materiellen und immateriellen (nicht geschäftswertartigen) Wirtschaftsgüter des Unternehmens.^[4]

Nach der einfacheren sog. direkten Methode wird der Geschäftswert durch Abzug der Teilwerte der übergegangenen Wirtschaftsgüter vom Kaufpreis ermittelt. Nach der indirekten Methode, zu der der BFH tendiert, wird zunächst der Ertragswert des Unternehmens ermittelt und davon der Substanzwert abgezogen.^[5] Bei der Ertragsermittlung ist der Jahresgewinn um einen angemessenen Unternehmerlohn zu kürzen.^[6]

Für die Aufteilung des Entgelts auf die erworbenen Wirtschaftsgüter können die Vereinbarungen im Kaufvertrag Anhaltspunkte bieten; die Vorstellungen der Kaufvertragsparteien vom Wert dieser Wirtschaftsgüter sind allerdings für die steuerrechtliche Beurteilung nicht bindend. Die vertraglichen Vereinbarungen über die Aufteilung des Entgelts sind nur dann maßgeblich, wenn sie wirtschaftlich vernünftig erscheinen. Grundsätzlich ist nach der sog. 3-Stufentheorie^[7] vorzugehen:

• Der den Buchwert übersteigende Mehrwert wird zunächst auf die aktivierten Wirtschaftsgüter im Verhältnis der Teilwerte aufgeteilt.
• Sodann sind die beim Veräußerer nicht aktivierten immateriellen Wirtschaftsgüter anteilig zu aktivieren.

• Bei einem übersteigenden Kaufpreis ist der verbleibende Betrag als Geschäftswert zu aktivieren.
• Scheidet eine Aktivierung aus, weil tatsächlich ein Geschäftswert nicht vorhanden ist, kann die Mehrzahlung sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden (sofern nicht außerbetriebliche Gründe vorliegen). Dies kann ausnahmsweise bei einer Fehlmaßnahme^[8] oder bei der Abfindung eines "lästigen" Gesellschafters^[9] der Fall sein, den die Gesellschaft auf andere Weise nicht hätte "los werden" können.

Hinweis

Modifizierte Stufentheorie

Im Schrifttum^[10] wir die Auffassung vertreten, dass die modifizierte Stufentheorie im Vordringen ist. Bei der modifizierten Stufentheorie erfolgt die Verteilung der Mehrwerte des Erwerbers in der Ergänzungsbilanz in nur 2 Stufen. Auf der 1. Stufe erfolgt einheitlich die Verteilung auf die bereits aktivierten sowie noch nicht aktivierten immateriellen Wirtschaftsgüter. Im 2. Schritt – vergleichbar dem 3. Schritt bei der 3-Stufen-Theorie – wird die Restgröße der stillen Reserven als Geschäfts bzw. Firmenwert behandelt.^[11] Auch hier gilt, dass ein die stillen Reserven übersteigender Mehrbetrag als Betriebsausgabe zu behandeln ist.

[1] § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 12.8.1982, IV R 43/79, BStBl 1982 II S. 652.

[3] § 5 Abs. 2 EStG.

[4] BFH, Urteil v. 7.6.1984, IV R 79/82, BStBl 1984 II S. 584.

[5] BFH, Urteil v. 8.12.1976, I R 215/73, BStBl 1977 II S. 409.

[6] BFH, Beschluss v. 12.5.2003, GrS 2/00, BStBl 2004 II S. 100.

[7] Mutscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 6 EStG Rz. 160; Wacker, in Schmidt, EStG, 2019, § 16 Rz. 487 ff.; Carlé, KÖSDI 2006 S. 15096, Tz. 27.

[8] BFH, Urteil v. 21.4.1994, IV R 70/92, BStBl 1994 II S. 745.

[9] BFH, Urteil v. 30.3.1993, VIII R 93/91, BStBl 1993 II S. 706.

[10] Wacker, in: Schmidt, EStG, 2019, § 16 Rz. 490.

[11] So Carlé, KÖSDI 2006 S. 15096, Rn. 28 ff.