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Das deutsche Ertragsteuerrecht (Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer) folgt dem Prinzip der Jahressteuer (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG, § 7 Abs. 3 Satz 1 KStG, §§ 7 Satz 1 i. V. m. 14 Satz 1 GewStG).[1] Die Grundlagen für die Festsetzung der Ertragsteuern sind jeweils in Übereinstimmung mit dem Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr; § 25 Abs. 1 EStG) für das Kalenderjahr zu ermitteln (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG; § 7 Abs. 3 Satz 2 KStG; §§ 7 Satz 1, 14 Satz 2 GewStG).

Von diesem Grundsatz ausgehend enthält § 4a EStG Konkretisierungen und Ausnahmeregelungen für Land- und Forstwirte und Gewerbetreibende. Dabei gilt die genannte Vorschrift sowohl für unbeschränkt als auch für beschränkt steuerpflichtige (natürliche) Personen sowie für Personengesellschaften. Mit Blick auf die beschränkt Steuerpflichtigen kommen an dieser Stelle insbesondere diejenigen Ausländer in Betracht, die Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§ 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, indem sie eine inländische gewerbliche Betriebsstätte unterhalten (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG). Hinsichtlich der unbeschränkt Steuerpflichtigen ist § 4a EStG aufgrund des Welteinkommensprinzips grundsätzlich auch relevant, wenn diese Einkünfte aus einer ausländischen gewerblichen Betriebsstätte bzw. aus einer im Ausland belegenen Land- und Forstwirtschaft (§ 34d Nr. 1, Nr. 2 Buchst. a) EStG) erzielen und diese Einkünfte im Inland steuerpflichtig sind. In diesem Fall erfolgt die Gewinnermittlung grundsätzlich nach dem inländischen Wirtschaftsjahr,[2] wobei jedoch anzumerken ist, dass die Einkünfte aus einer im Ausland belegenen Land- und Forstwirtschaft sowie die Einkünfte aus einer ausländischen gewerblichen Betriebsstätte nach den jeweiligen DBA in aller Regel im Ausland besteuert und daher im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden;[3] relevant ist die Regelung daher v.a. für Fälle, in denen mit dem ausländischen Staat (Betriebsstättenstaat) kein DBA abgeschlossen wurde.

§ 4a EStG gilt also für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige (natürliche) Personen sowie für Personengesellschaften, bei denen die Vorschrift letztlich der Berücksichtigung von bestimmten betriebswirtschaftlichen Besonderheiten dient (§ 4a Abs. 1 Satz 1 EStG, § 7 Abs. 4 KStG).[4] Damit sind bei Land- und Forstwirten insbesondere die Ernteverhältnisse gemeint. Hier führt die Festlegung des Wirtschaftsjahrs auf den Zeitraum vom 1.7. bis zum 30.6. dazu, dass der Stichtag unmittelbar vor der Ernte liegt, sodass dann typischerweise nur geringe Vorräte vorhanden sind; würde das Wirtschaftsjahr bei Land- und Forstwirten dem Kalenderjahr entsprechen, wäre am 31.12. ein Großteil der Ernte noch nicht veräußert und müsste körperlich erfasst und auch bewertet werden, sodass die Verlegung des Stichtags auf den 30.6. den Verwaltungsaufwand wesentlich mindert. Bei Gewerbetreibenden kann als betriebswirtschaftliche Besonderheit z. B. angeführt werden, dass ein abweichendes Wirtschaftsjahr gerade bei Saisonbetrieben die Inventurarbeiten etwas erleichtern kann. Zudem erlaubt § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG bei Gewerbetreibenden den Gleichlauf mit dem handelsrechtlichen Geschäftsjahr und vermeidet auf diese Weise 2 verschiedene Gewinnermittlungszeiträume, was dem Steuerpflichtigen eine gewisse Mehrarbeit erspart.[5] Ergänzt wird § 4a EStG schließlich durch die §§ 8b, 8c EStDV, die mit § 4a EStG insoweit zusammen zu lesen sind und mit dieser Vorschrift eine einheitliche Gesamtregelung bilden, wobei Meyer diesbezüglich treffend ausführt, dass die Systematik, die der Gesetzgeber an dieser Stelle gewählt hat, unübersichtlich ist, und dass das Verständnis der Gesamtregelung durch die Wahl dieser Regelungstechnik insgesamt beeinträchtigt wird.[6]

Darüber hinaus ist anzumerken, dass die hier angesprochene Gesamtregelung über das Wirtschaftsjahr eine eigenständige Regelung des Steuerrechts ist, die von den Vorgaben des Handelsrechts weitgehend losgelöst ist, sodass die handelsrechtlichen Regelungen mit Blick auf das steuerliche Wirtschaftsjahr nur insoweit maßgeblich sind, wie die §§ 4a EStG, 8b, 8c EStDV es zulassen.[7]

Inhaltlich gibt § 4a Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst vor, dass der Gewinn für Land- und Forstwirte und Gewerbetreibende abweichend vom Grundsatz (Kalenderjahr) nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln ist. Daraus folgt bereits, dass die Regelungen über das Wirtschaftsjahr nach § 4a EStG nur für die Gewinneinkunftsarten nach § 2 Abs. 1 Nrn. 1, 2 EStG, d.h. nur für Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, nicht aber für freiberufliche oder sonstige Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit oder die Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG) von Relevanz sind.[8] Für Überschusseinkunftsarten und Gewinneinkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Einkünfte aus selbstständiger Arbeit) bleibt es damit bei einem mit dem Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) übereinstimmenden Wirtschaftsjahr. Für Steuerpflichtige mi...

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