Gehalt des GmbH-Geschäftsführers: So bestimmen Sie die H ... / 1.1 Anstellungsverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers

Die Bestellung und die Anstellung eines Geschäftsführers sind 2 getrennte Vorgänge:

1. Ein ordnungsgemäß zustande gekommener und förmlich protokollierter Gesellschafterbeschluss über die Bestellung des Geschäftsführers.
2. Die Umsetzung des Beschlusses in einen Anstellungsvertrag.

Zivilrechtlich sind die GmbH und ihr(e) Gesellschafter eigenständige Rechtssubjekte; das Steuerrecht folgt dieser Wertung. Daher sind Arbeitsverhältnisse als schuldrechtliche Leistungsbeziehungen grundsätzlich steuerlich anzuerkennen (s. Kap. 2).

Bei den Anforderungen an einen Anstellungsvertrag muss man zwischen beherrschendem und nicht beherrschendem Gesellschafter unterscheiden, weil gerade bei einem beherrschenden Gesellschafter das Trennen von Gesellschafter- und Geschäftsführerinteressen schwierig sein kann.

Praxis-Tipp

Der Begriff "Beherrschung" in der GmbH

Beherrschung bedeutet, dass Sie als Gesellschafter mehr als 50 % der Stimmrechte haben und somit Ihren Willen in der GmbH durchsetzen können. Jeder Euro eines Geschäftsanteils gewährt 1 Stimme (§ 47 Abs. 2 GmbHG). Grundsätzlich genügt die einfache Stimmenmehrheit für Gesellschafterbeschlüsse; der Gesellschaftsvertrag kann generell oder bei bestimmten Sachverhalten Abweichungen davon regeln.

Beherrschender Gesellschafter ist auch derjenige, der die Gesellschaft mittelbar beherrscht. Beispiel: Gesellschafter A ist zu 33,3 % an der A-GmbH und zu 100 % an der B-GmbH beteiligt. Die B-GmbH wiederum ist zu 33,3 % an der A-GmbH beteiligt. Aufgrund seiner Stimmenanteile von 66,6 % ist Gesellschafter A beherrschender Gesellschafter auch der A-GmbH.

Eine Beherrschung ist auch dann gegeben, wenn Gesellschafter ohne Stimmenmehrheit in Übereinstimmung der Interessen handeln. Beispiel: Gesellschafter B und C sind gleichzeitig auch Geschäftsführer und beschließen Darlehensverträge zwischen der GmbH und sich selbst.

Wichtig für Ehepartner und nahe Angehörige als Gesellschafter: Eine Zusammenrechnung von Stimmen allein weil zwei Gesellschafter Ehegatten sind, ist nicht erlaubt. Eine Zusammenrechnung kann im Ausnahmefall nur dann erfolgen, wenn konkrete Anhaltspunkte für die gleichgerichteten Interessen der Eheleute bestehen. Ebenso ist eine Zusammenrechnung der Anteile naher Angehöriger nur ausnahmsweise zulässig, wenn gleichgerichtete Interessen vorliegen.

1.1.1 Anstellungsvertrag mit beherrschendem Gesellschafter

Im Fall von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern erkennt das Finanzamt ein Arbeitsverhältnis zwischen dem Geschäftsführer und der GmbH mit den entsprechenden steuerlichen Folgen nur an, wenn der Leistungsaustausch auf einer klaren, im Voraus zivilrechtlich wirksamen getroffenen Vereinbarung beruht und tatsächlich so durchgeführt wird (sog. Durchführungsgebot).

Praxis-Tipp

Durchführungsgebot

Wenn die GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer z. B. eine Gehaltserhöhung gewähren will und für diesen Fall zwingend die Schriftform vertraglich vereinbart ist, muss diese Form auch strikt gewahrt sein. Das heißt, Gehaltsabreden mit beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern müssen vertraglich so praktiziert werden, wie sie vereinbart wurden. Ansonsten stellt der Erhöhungsbetrag eine vGA dar, u. a. auch deswegen, weil der Vertrag nicht rechtswirksam geändert worden ist und ein gewissenhafter Geschäftsleiter auf der Basis einer zivilrechtlich unwirksamen Abrede nicht leisten würde. Diese strenge Beurteilung gilt laut BFH selbst dann, wenn ansonsten der Fremdvergleich gewahrt ist, also die Gehaltserhöhung angemessen ist. Zugleich stellt der BFH klar, dass die für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer geltenden strengeren Maßstäbe verfassungskonform sind (BFH, Beschluss v. 27.7.2009, I B 45/09, BFH/NV 2009, 2005).

Ansonsten bestünde wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschaft zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers zu beeinflussen.

1.1.2 Anstellungsvertrag mit nicht beherrschendem Gesellschafter

Bei Verträgen zwischen einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und der Gesellschaft entscheidet die Gesellschafterversammlung. Sie sind grundsätzlich von einem Interessengegensatz geprägt (der Geschäftsführer will z. B. möglichst viel verdienen, die Gesellschafter wollen möglichst wenig zahlen). Daher gelten hier die besonderen Anforderungen an Dienstverträge mit beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern nicht.

1.1.3 Formvorschriften

Im Vertragsrecht gilt prinzipiell die sog. Formfreiheit. Insofern können Anstellungsverträge mit Geschäftsführern formlos, also auch mündlich geschlossen werden. Zivilrechtlich ist nämlich keine besondere Form vorgeschrieben. Ein mündlicher Vertrag würde also auch unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten grundsätzlich ausreichen. Aus Gründen des Beweisrisikos ist aber dringend zu empfehlen, die Schriftform zu wählen.

Im Fall von Alleingesellschaftern ist darüber hinaus eine satzungsgemäße Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens erforderlich, denn ansonsten könnte der Gesellschafter keinen Anstellungsvertrag mit sich selbst schließen (§ 181 BGB).