Trägt ein Dritter Kosten, die durch die Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind, können sie als sog. Drittaufwand nicht Werbungskosten des Steuerpflichtigen sein. Bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt Drittaufwand vor, wenn ein Dritter sie trägt und das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wird. Dieser Drittaufwand kann nicht zu Werbungskosten des Steuerpflichtigen führen.[1] Dies gilt sowohl für die Dritt-AfA als auch für laufende Kosten.

Aufwendungen eines Dritten können aber im Falle der sog. Abkürzung des Zahlungswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein. Abkürzung des Zahlungswegs bedeutet die Zuwendung eines Geldbetrags an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben, der Dritte also für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet.

Nach Auffassung des BFH[2] sind Erhaltungsaufwendungen aber nicht nur im Fall der Abkürzung des Zahlungswegs dem Steuerpflichtigen zurechenbar, sondern ebenso, wenn sie auf einem von einem Dritten im eigenen Namen, aber im Interesse des Steuerpflichtigen abgeschlossenen Werkvertrag beruhen und der Dritte dem Steuerpflichtigen den Betrag zuwendet (sog. abgekürzter Vertragsweg). Der BFH geht explizit vom Prinzip der persönlichen Leistungsfähigkeit aus und rechnet – weil für den Ausgabenabzug die Mittelherkunft unerheblich ist – die Aufwendungen im Falle des abgekürzten Vertragswegs dem Steuerpflichtigen ebenso zu wie im Fall des abgekürzten Zahlungswegs. Im Urteilsfall musste eine vermietete Wohnung nach dem Tod der langjährigen Mieterin vor ihrer erneuten Vermietung renoviert werden. Zu diesem Zweck beauftragte die Mutter des Steuerpflichtigen nach Rücksprache mit ihm Handwerker und bezahlte nach Durchführung der Erhaltungsarbeiten auch die nicht an den Steuerpflichtigen gerichteten Rechnungen. Eine solche Zuwendung kann auch in einer vGA zugunsten des Steuerpflichtigen liegen.[3]

Die Finanzverwaltung ist dieser Rechtsprechung gefolgt.[4]

Bei Kreditverbindlichkeiten und anderen Dauerschuldverhältnissen (z. B. Miet- und Pachtverträge) kommt eine Berücksichtigung der Zahlung unter dem Gesichtspunkt der Abkürzung des Vertragswegs weiterhin nicht in Betracht.[5] Deshalb können Schuldzinsen, die ein Ehegatte auf seine Darlehensverbindlichkeit zahlt, vom anderen Ehegatten auch dann nicht als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Darlehensbeträge zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern zur Einkünfteerzielung verwendet wurden.[6]

Den vollen Werbungskostenabzug erreicht man i. d. R. durch Kreditaufnahme ausdrücklich von beiden Eheleuten. Nehmen Eheleute gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes auf, das einem von ihnen gehört, so werden die Zins- und Tilgungsleistungen des Nichteigentümer-Ehegatten dem Eigentümer-Ehegatten mit der Folge zugerechnet, dass ihm auch der Wert dieser Leistung zufließt.[7] Nachträgliche Aufwendungen in Form von Schuldzinsen, die Ehegatten nach der Veräußerung einer Immobilie, die der Einkünfteerzielung diente und im Eigentum nur eines Ehegatten stand, gemeinsam "aus einem Topf" finanzieren, können ebenfalls als (nachträgliche) Werbungskosten des früheren "Eigentümer-Ehegatten" abgezogen werden.[8] Hat demgegenüber der Nichteigentümer-Ehegatte allein ein Darlehen aufgenommen, um die Immobilie des anderen zu finanzieren, kann der Eigentümer-Ehegatte die Zinsen als Werbungskosten nur abziehen, soweit er sie aus eigenen Mitteln bezahlt hat.[9]

Haben Ehegatten zur Finanzierung einer vermieteten Eigentumswohnung, die der Ehefrau gehört, zunächst ein gemeinsames Darlehen aufgenommen, dieses später aber in der Weise umgeschuldet, dass nur noch der Ehemann Darlehensschuldner ist, sind die von ihm gezahlten Schuldzinsen für die Zeit nach der Umschuldung grundsätzlich auch dann nicht abziehbar, wenn die Ehefrau für das neue Darlehen eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen und die auf ihrer Eigen­tumswohnung lastenden Grundpfandrechte als Sicherheit eingesetzt hat. Übernimmt dagegen der Eigentümer-Ehegatte einer vermieteten Immobilie die gesamtschuldnerische persönliche Mithaftung für ein der Finanzierung der Immobilie dienendes Darlehen des Nichteigentümer-Ehegatten, so sind die Schuldzinsen als für Rechnung des Eigentümer-Ehegatten aufgewendet anzusehen und als Werbungskosten abziehbar; hierbei ist unerheblich, ob die gesamtschuldnerische Mithaftung von vornherein oder nachträglich übernommen wurde.[10]

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