2.1 UmwStG hat Vorrang bei Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
Die Einbringung einer freiberuflichen Einzelpraxis in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt an sich eine gewinnrealisierende Praxisveräußerung[1] dar, weil die Einbringung ein "tauschähnlicher Vorgang" ist. Der Einbringende gibt Vermögenswerte hin und erhält als Gegenleistung Gesellschaftsrechte.
Es käme also zu einer zwangsweisen Gewinnrealisierung, soweit dafür nicht das UmwStG griffe, das im Verhältnis zu den grundlegenden Vorschriften des § 6 EStG insoweit lex specialis ist. Die Rechtsfolgen der Einbringung eines freiberuflichen Betriebs in eine Personengesellschaft bestimmen sich nach dem vorrangigen § 24 UmwStG, wenn und soweit die hinzutretenden Gesellschafter keine Ausgleichsleistungen, z. B. Barzahlungen, in das Privatvermögen oder in ein anderes Betriebsvermögen des Einbringenden erbringen. Soweit § 24 UmwStG für eine solche Einbringung Sonderregelungen (z. B. Möglichkeit der Buchwertfortführung) enthält, gehen diese als spezielleres Gesetz den Regelungen des § 16 EStG vor.[2]
Die Vorschrift des § 24 UmwStG ist nicht auf das Einbringen von Gewerbebetrieben beschränkt, sondern spricht nur von der Einbringung eines Betriebs, worunter auch ein freiberuflicher Betrieb zu verstehen ist.[3] Sie ist auch anzuwenden, wenn mehrere Einzelpraxen zu einer Personengesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft vereinigt werden. Eine Teilpraxis kann ebenfalls Gegenstand einer Einbringung in eine Personengesellschaft sein.
Mitunternehmerstellung entscheidend
Die für die Anwendung des § 24 UmwStG erforderliche Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung für die Einbringung ist nur gegeben, wenn der Einbringende Mitunternehmer ist (im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung) oder wird und sich das Kapitalkonto, das für den Umfang der Gesellschaftsrechte maßgebend ist, erhöht. Das ist i. d. R. das sog. "Kapitakonto I" oder "Festkapital". Die alleinige Gutschrift auf einem Gesellschafterkonto, das zwar gesellschaftsrechtlich Eigenkapitalcharakter hat, aber nicht für den Umfang der Gesellschaftsrechte maßgebend ist und in den Gesellschaftsverträgen oft als "Kapitalkonto II" bezeichnet wird, ist – ebenso wie die Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagekonto – kein Entgelt, sondern eine Einlage.[4]
2.2 Einkommensteuerliches Bewertungswahlrecht
In Fällen der Einbringung einer Praxis, Teilpraxis oder eines Anteils an einer Praxis gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen an der aufnehmenden Gesellschaft fordert § 24 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG prinzipiell den Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert. Das übernommene Betriebsvermögen kann auf Antrag jedoch auch mit dem Buchwert oder Zwischenwerten angesetzt werden (antragsgebundenes Wahlrecht). Der Antrag ist von der übernehmenden Mitunternehmerschaft im Fall der Bilanzierung bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen.[1]
Mit der "steuerlichen Schlussbilanz" ist die nächste auf den Einbringungszeitpunkt folgende steuerliche Jahresschlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft gemeint, in der der Einbringungsgegenstand erstmals anzusetzen ist.[2]
Wahlrecht für aufnehmende Personengesellschaft
Die aufnehmende Personengesellschaft darf zwischen Buchwertfortführung, Zwischenwertansatz (Wert zwischen Buchwert und gemeiner Wert) und Ansatz des gemeinen Werts des eingebrachten Betriebsvermögens einschließlich Praxiswert wählen. Das Wahlrecht ist einheitlich für alle Wirtschaftsgüter der eingebrachten Praxis auszuüben, und zwar in der Steuerbilanz der Personengesellschaft und in eventuell ebenfalls von ihr aufzustellenden Ergänzungsbilanzen.
[3] Das Recht zur Ausübung des Bewertungswahlrechts und Bestimmung der Wertansätze für die eingebrachten Wirtschaftsgüter steht ausschließlich der aufnehmenden Personengesellschaft zu. Ein Veto- oder Mitspracherecht des Einbringenden besteht nicht, obwohl der Wertansatz durch die Personengesellschaft unmittelbar seinen steuerlichen Gewinn beeinflussen kann.[4] Eventuelle Abweichungen von einer vorherigen einvernehmlichen Festlegung der Bilanzansätze zwischen dem Einbringenden und der aufnehmenden Gesellschaft sind damit steuerrechtlich ohne Bedeutung.[5] Maßgeblich ist die von der Gesellschaft sowohl in...
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