Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Begrenzung des steuerlichen Wertansatzes für Rückstellungen auf den infolge der Anwendung des BilMoG niedrigeren Handelsbilanzwert

 

Leitsatz (amtlich)

Rückstellungen in der Steuerbilanz dürfen, von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG abgesehen, den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten.

 

Normenkette

KStG § 8 Abs. 1; EStG § 5 Abs. 1 S. 1, Abs. 6, § 6 Abs. 1 Nr. 3a; HGB § 253

 

Nachgehend

BFH (Urteil vom 20.11.2019; Aktenzeichen XI R 46/17)

 

Tatbestand

Streitig ist die "Deckelung" der Höhe des steuerlichen Rückstellungsbetrags auf den niedrigeren handelsrechtlichen Rückstellungswert.

Unternehmensgegenstand der 1994 gegründeten Klägerin ist der Abbau und die Verwertung von Rohstoffen, insbesondere von Lava. Für Verpflichtungen zur Rekultivierung von Abbaugrundstücken bildete sie in Handels- und Steuerbilanzen Rückstellungen.

In der Handelsbilanz zum 31.12.2010 bilanzierte die Klägerin Ansammlungsrückstellungen iHv 295.870 €, bei deren Ermittlung geschätzte Kostensteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt einbezogen wurden und der so ermittelte Erfüllungsbetrag mit einem Zinssatz von 4,94% abgezinst wurde. Steuerlich erfolgte die Ermittlung ohne künftige Kostensteigerungen, der ermittelte Verpflichtungsbetrag wurde entsprechend dem BMF-Schreiben vom 09.12.1999 IV C 2 - S-2175 - 30/99 nicht abgezinst und betrug lt. Steuerbilanz 348.105 €.

Im Rahmen einer für die Jahre 2007 bis 2010 durchgeführten Außenprüfung kürzte der Prüfer unter Hinweis auf § 6 Abs.1 Nr. 3 a EStG diese von der Klägerin gebildete und aus anderen, zwischen den Beteiligten nicht streitigen Gründen von der Bp auf 330.685 € korrigierte Rückstellung lt. Steuerbilanz zum 31.12.2010 um 34.815 € auf den niedrigeren Handelsbilanzwert iHv 295.870 €, weil ansonsten steuerlich ein höherer Rückstellungsbetrag als in der Handelsbilanz ausgewiesen werde. Für den sich aus der erstmaligen Anwendung des BilMoG in 2010 hieraus ergebenden Gewinn iHv 34.815 €, resultierend aus dem Nicht-Ansatz des höheren StB/PB-Werts gegenüber dem bisherigen HB-Ansatz, bildete er sodann eine Rücklage für Rückstellungsauflösung iHv 14/15 des sich aus der Auflösung der Rückstellung ergebenden Gewinns (jährlich 2.321 €, vgl. Tz 1.3 c, 1.4 des Bp-Berichts vom 25.07.2013).

Der Beklagte folgte dem in dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vom 15. November 2013.

Den hiergegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 13. Juni 2014 zurück. Bei der Bewertung von Wirtschaftsgütern sei regelmäßig der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beachten, der nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für Kapitalgesellschaften gelte. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sei bei Gewerbetreibenden, die wie die Klägerin auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet seien, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen sei, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts würde oder sei ein anderer Ansatz gewählt worden. Im Streitfall sei kein zu einer rechtmäßigen Abweichung zwischen handelsbilanziellem und steuerlichem Bilanzansatz führendes steuerliches Wahlrecht ausgeübt worden, weil die Klägerin bisher nicht darauf hingewiesen habe und kein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis iSd § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. vorgelegt worden sei. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sei daher der Handelsbilanzwert grundsätzlich auch für die Steuerbilanz zu übernehmen. Allerdings bestimme § 5 Abs. 6 EStG, dass u.a. die Vorschriften über die Bewertung zu befolgen seien. Spezielle steuerliche Bewertungsvorschriften führten daher, neben der Ausübung der oben erwähnten Wahlrechte, grundsätzlich zu einer Abweichung vom Maßgeblichkeitsgrundsatz. Nach der im Streitfall einschlägigen Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG seien Rückstellungen höchstens insbesondere unter Berücksichtigung der in den unter Buchst. a bis f genannten Grundsätze anzusetzen. Der Einleitungssatz des Abs. 1 Nr. 3a bestimme für die Bewertung von Rückstellungen seinem Wortlaut nach eine Obergrenze, die durch die in den Buchst. a bis f genannten Bewertungsregeln konkretisiert werde. Trotz der Bestimmungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG, also des Vorhandenseins einer speziellen Bewertungsvorschrift, dürfe nach R 6.11 Abs. 3 EStR die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten. An diese Verwaltungsvorschrift, die ihren Ursprung in der Gesetzesbegründung bei Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG habe, sei die Finanzverwaltung gebunden. Diese Verwaltungsauffassung habe auch der BFH im Urteil I R 66/11 vom 11. Oktober 2012 bestätigt; denn danach regele § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG die Bewertung von Rückstellungen nicht abschließend ("insbesondere"), sondern durchbreche die nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz zu beachte...

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