Das Abzugsverbot des § 25 ErbStG hängt von den folgenden Voraussetzungen ab.
Personenkreis:
- Nutzungsberechtigter ist der Schenker;
- Nutzungsberechtigter ist der Ehegatte des Schenkers;
- Nutzungsberechtigter ist der Ehegatte des Erblassers.
Ist Nutzungsberechtigter eine andere Person, als eine der vorgenannten, so ist die Vorschrift des § 25 ErbStG nicht anwendbar. Dies hat zur Folge, dass die Nießbrauchsbelastung voll abzugsfähig ist.
Beispiel 1
Schenker S überträgt in 2007 auf seine Tochter T ein Mietwohngrundstück. Gleichzeitig lässt sich S aber einen Nießbrauch (sog. Vorbehaltsnießbrauch) einräumen. Der für das Grundstück festgestellte Bedarfswert beläuft sich auf 460.000 EUR. Die Nießbrauchslast ist mit 120.000 EUR bewertet worden.
T kann die Nießbrauchslast nicht von ihrem Erwerb bereicherungsmindernd abziehen. Dem steht die Regelung des § 25 ErbStG entgegen. Denn die nießbrauchsberechtigte Person ist der Schenker selbst. Tochter T kann aber die Stundungsregelung nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG in Anspruch nehmen.
Beispiel 2
Schenker S überträgt in 2008 auf seinen Neffen N ein Mietwohngrundstück. N hat im Gegenzug der Tochter T von Schenker S einen Nießbrauch an dem Grundstück einzuräumen. Der für das Grundstück festgestellte Bedarfswert beläuft sich auf 390.000 EUR. Die Nießbrauchslast ist mit 180.000 EUR bewertet worden.
In diesem Fall ist die Nießbrauchslast bereicherungsmindernd abzuziehen. Denn die Tochter T unterfällt nicht dem Personenkreis des § 25 ErbStG. Für den Neffen N ergibt sich damit eine Bereicherung i. H. v. 210.000 EUR (Bedarfswert 390.000 EUR ./. Nießbrauchslast 180.000 EUR).
Die Regelung des § 25 ErbStG kommt auch nicht für eingetragene Lebenspartner zur Anwendung, sofern die Nutzungen dem überlebenden Lebenspartner des Erblassers oder dem Lebenspartner des Schenkers zustehen.[1] Stehen dagegen die Nutzungen dem zuwendenden Lebenspartner selbst zu, ist das Abzugsverbot des § 25 ErbStG wieder anwendbar.
Des Weiteren setzt die Vorschrift des 25 ErbStG den Erwerb eines mit einem Nutzungsrecht belasteten Vermögens voraus.
Von der Vorschrift des § 25 ErbStG sind die folgenden Vermögensanfälle erfasst.[2]
a) Der Erwerb von Todes wegen
Hier kommt § 25 ErbStG ohne Einschränkung zur Anwendung. D. h., hier ist die Vorschrift des § 25 ErbStG für Renten, Nutzungen und sonstige Leistungen, welche im unmittelbaren Zusammenhang mit einem Erwerb von Todes wegen stehen, anzuwenden (R 85 Abs. 1 Nr. 1 ErbStR).
b) Der Erwerb durch Schenkung unter Lebenden
Hier ist § 25 ErbStG nur eingeschränkt anwendbar. Im Gegensatz zu den Erwerben von Todes wegen kommt diese Regelung nur für Nutzungen zur Anwendung (R 85 Abs. 1 Nr. 1 ErbStR).
Wird jemandem ein Nießbrauch eingeräumt und zu einem späterem Zeitpunkt der mit dem Nießbrauch belastete Gegenstand auf diese Person (Nießbrauchsberechtigte) übertragen, so findet die Vorschrift des § 25 ErbStG keine Anwendung, da in diesem Fall der Zuwendungsgegenstand nicht mit einem Nießbrauch belastet ist, der einer anderen Person (als dem Erwerber) zusteht.[3]
Beispiel 3
Schenker S wendet seiner Tochter T in 2008 den Nießbrauch an einem Mietwohngrundstück für den Zeitraum von 15 Jahren zu. Nach 5 Jahren schenkt S der Tochter T auch das Mietwohngrundstück.
Das Abzugsverbot des § 25 ErbStG ist im vorliegenden Fall nicht anwendbar.
Die Besteuerung ist in diesem Fall nach den allgemeinen Grundsätzen vorzunehmen.
Das bedeutet, dass der Nießbrauchsberechtigte die Einräumung des Nießbrauchsrechts nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu versteuern hat. Bei Übertragung des belasteten Vermögensgegenstands ist dann die Besteuerung unter Abzug der Belastung vorzunehmen (und unter Beachtung des § 14 ErbStG).
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