Erbschaftsteuer: Berechnung / 1.2 Persönliche Steuerpflicht

Neben der sachlichen Steuerpflicht ist die persönliche Steuerpflicht nach § 2 ErbStG zu beachten.

Wichtig

Persönliche Steuerpflicht als Voraussetzung für Erbschaftsteuer in Deutschland

Die sachliche Steuerpflicht betrifft alle Erwerbsvorgänge, unabhängig davon, wo die Beteiligten ansässig sind. Erst durch die Prüfung der persönlichen Steuerpflicht in Abhängigkeit der Ansässigkeit der Beteiligten kann festgestellt werden, ob tatsächlich eine Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) in Deutschland entsteht.

Das Erbschaft-/Schenkungsteuergesetz unterscheidet die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht des Erblassers, Schenkers und Erwerbers. Als Besonderheit kennt das Erbschaftsteuerrecht auch die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht. Sie liegt vor, wenn es sich um einen deutschen Staatsangehörigen handelt, der sich nicht länger als 5 Jahre dauernd im Ausland aufgehalten hat, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben. Es reicht aus, wenn einer der am Erwerbsvorgang Beteiligten die Voraussetzungen erfüllt.

Neben den Regelungen im Erbschaftsteuergesetz ist darüber hinaus die erweitert beschränkte Steuerpflicht durch das Außensteuergesetz (AStG) zu beachten. Doppelbesteuerungsabkommen mit anderen Staaten können ggf. die unbeschränkte Steuerpflicht einschränken.

Steuerpflicht
Art	Umfang	Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer
unbeschränkt § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG	gesamter Vermögensanfall im Inland und Ausland	ja § 21 ErbStG
erweitert unbeschränkt § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG	gesamter Vermögensanfall im Inland und Ausland	ja § 21 ErbStG
beschränkt § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG	Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG oder Nutzungsrecht an einem Vermögensgegenstand des Inlandsvermögens	nein
erweitert beschränkt § 4 AStG	Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG sowie darüber hinaus weitere Vermögensteile, deren Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte wären	nein

Praxis-Beispiel

Erblasser hat Wohnsitz im Ausland

Der Erblasser E hatte seinen Wohnsitz im Ausland. Sein Vermögen bestand aus einem Mietwohngrundstück in München (Steuerwert: 900.000 EUR), einem Bankguthaben bei der Stadtsparkasse München (350.000 EUR) und einem bebauten Grundstück im Ausland (Luxemburg). Sein Alleinerbe C hat seinen Wohnsitz ebenfalls im Ausland.

C ist beschränkt erbschaftsteuerpflichtig.^[1] Seine Steuerpflicht erstreckt sich damit nur auf das Inlandsvermögen. Damit scheidet das Bankguthaben aus, da laufende Guthaben nicht im § 121 BewG aufgeführt sind. Es verbleibt das Mietwohngrundstück, das mit 900.000 EUR zu bewerten ist. Von dem Inlandsvermögen ist nach § 16 Abs. 2 ErbStG ein persönlicher Freibetrag abzuziehen, der – ausgehend von dem Freibetrag von unbeschränkt steuerpflichtigen Personen – aber nur anteilig im Verhältnis des Inlandsvermögens zum Gesamtvermögen gewährt wird. Der nach Abzug des anteiligen Freibetrags verbleibende Betrag stellt die Grundlage für die Ermittlung des Steuersatzes und der Steuer dar.

Umstritten war lange Zeit die Gewährung des persönlichen Freibetrags bei beschränkter Steuerpflicht. Ursprünglich war bei beschränkter persönlicher Steuerpflicht nur ein von dem Verwandtschaftsverhältnis unabhängiger Freibetrag von 2.000 EUR^[2] gewährt worden. Nachdem der EuGH^[3] entschieden hatte, dass der geringe persönliche Freibetrag für in der Europäischen Union ansässige Personen gegen die Kapitalverkehrsfreiheit der Gemeinschaft verstößt, war in § 2 Abs. 3 ErbStG ein Wahlrecht für in der Europäischen Union oder im Europäischen Wirtschaftsraum^[4] ansässige Personen aufgenommen worden, Erwerbe als der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegend zu besteuern. Stellte der Erwerber den Antrag, musste aber auch jeder andere Erwerb in einem Zeitraum vom 10 Jahren davor und 10 Jahren danach der unbeschränkten Steuerpflicht unterworfen werden.

Allerdings hatte der EuGH^[5] auch diese Regelung im Wesentlichen als nicht mit den Grundsätzen der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar angesehen. Insbesondere stört sich der EuGH auch an der Zusammenrechnungsvorschrift von 10 Jahren vor und nach dem Vermögensanfall, die sowieso zu Interpretationsschwierigkeiten führte. Nach der nachfolgenden Rechtsprechung^[6] wurde auch bei beschränkter Steuerpflicht der ungekürzte persönliche Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG gewährt. Durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz^[7] ist die Regelung des § 2 Abs. 3 ErbStG wieder aufgehoben worden und durch eine modifizierte Freibetragsregelung in § 16 Abs. 2 und § 17 Abs. 3 ErbStG ersetzt worden. Durch diese neuen Freibetragsregelungen, die in allen noch offenen Fällen angewendet werden können^[8], werden den beschränkt steuerpflichtigen Erwerbern zum einen gleiche persönliche Freibeträge wie bei unbeschränkter Steuerpflicht zugesprochen. Es erfolgt aber zum anderen eine prozentuale Kürzung der Freibeträge im Verhältnis der nicht der inländischen Besteuerung unterliegenden Erwerbe zum Gesamterwerb.

Praxis-Beispiel

Freibetrag bei beschränkter Steuerpflicht

Der in Schweden ansässige Vater V hinter...