Eine verdeckte Einlage i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.[1] Legt der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut aus seinem Privatvermögen verdeckt, also ohne Gegenleistung, in seine Kapitalgesellschaft ein, handelt es sich prinzipiell um einen Fall des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Das eingelegte Wirtschaftsgut ist folglich grundsätzlich mit seinem Teilwert zu bewerten. Denn § 4 Abs. 1 Satz 1, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG finden gem. § 8 Abs. 1 KStG auch auf Kapitalgesellschaften Anwendung, obwohl hier Einlegender und Empfänger der Einlage verschiedene Rechtsträger sind (anders als z. B. bei einer Einlage des Steuerpflichtigen in sein Einzelunternehmen).[2]
Veräußerungsfiktionen bei Einlagen bestimmter Wirtschaftsgüter
Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG der Veräußerung der Anteile gleich. Als Veräußerung i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (z. B. eines Grundstücks innerhalb der Veräußerungsfrist von 10 Jahren) gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG auch die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
Verdeckte Einlage einer "wesentlichen" Beteiligung
Handelt es sich bei dem verdeckt eingelegten Wirtschaftsgut um eine "wesentliche" Beteiligung nach § 17 EStG, gelten folgende Besonderheiten:
- Nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG wäre die verdeckte Einlage mit den niedrigeren Anschaffungskosten zu bewerten. Damit träte bei einer Veräußerung aus dem Betriebsvermögen heraus eine Doppelbelastung mit Einkommensteuer ein. Grund: Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG wird wie erwähnt die verdeckte Einlage von Anteilen i. S. d. § 17 EStG in eine Kapitalgesellschaft als Veräußerung fingiert, sodass nach § 17 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 EStG bereits im Zeitpunkt der Einlage die Differenz zwischen dem gemeinen Wert und den Anschaffungskosten unter Beachtung des Teileinkünfteverfahrens zu versteuern ist.
- Die Veräußerungsfiktion, des § 17 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 EStG, dass bereits im Veranlagungszeitraum der verdeckten Einlage die Differenz zwischen dem gemeinen Wert und den Anschaffungskosten unter Beachtung des Teileinkünfteverfahrens zu versteuern ist, würde also zu einer Doppelbelastung führen, wenn man dem Gesetzeswortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG folgen würde, wonach auch die verdeckte Einlage von Anteilen i. S. d. § 17 EStG in eine Kapitalgesellschaft mit maximal den Anschaffungskosten zu bewerten ist.
- Zur Vermeidung einer erneuten Besteuerung (Überbesteuerung) ist in diesem Fall § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG entgegen seinem Wortlaut dahin gehend auszulegen, dass verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegte Anteile bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft mit dem höheren Teilwert zu bewerten sind.[3]
- § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG findet keine Anwendung, weil die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in eine Kapitalgesellschaft nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG beim Einlegenden einer Veräußerung gleichgestellt wird und es somit bei ihm zum Einlagezeitpunkt zu einer Besteuerung der stillen Reserven kommt. Die stillen Reserven in den Anteilen sollen (auch) bei verdeckten Einlagen nur einmal besteuert werden, nämlich nach § 17 EStG. Der Teilwert entspricht regelmäßig dem gemeinen Wert nach § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG.
Verdeckte Einlage eines unter § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG fallenden Wirtschaftsguts
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG ist in den Fällen zu beachten, in denen das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten 3 Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist, es sich aber nicht um eine – zu einem privaten Veräußerungsgeschäft führende – verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft handelt, die nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG als Veräußerung gilt und folglich im Einlagezeitpunkt ebenfalls zu einer Besteuerung der stillen Reserven führt.[4]
Einlage innerhalb von 3 Jahren
A ist Alleingesellschafter der X-GmbH. Im Jahr 2020 überträgt er unentgeltlich Goldmünzen mit einem Teilwert von 70.000 EUR auf die GmbH, die er vor 2 Jahren für 50.000 EUR angeschafft hat. Die verdeckte Einlage ist nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG mit den Anschaffungskosten von 50.000 EUR zu bewerten, weil § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG nicht anwendbar ist.[5] Verdeckte Einlagen dürfen sich nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG nicht auf die Höhe des Einkommens der Empfängerkörperschaft auswirken. Die verdeckte Einlage führt bei A zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG).
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