Rz. 61
Eine verdeckte Einlage[1] ist die Zuwendung eines bilanzierungsfähigen Vorteils des Gesellschafters oder einer ihm nahestehende Person[2] ohne Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten an seine Kapitalgesellschaft, die zu einer Vermögensmehrung der Gesellschaft führt und nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht. Das ist der Fall, wenn die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Ob und inwieweit eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensmehrung vorliegt, muss durch einen Fremdvergleich festgestellt werden. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes der Gesellschaft diesen Vermögensvorteil nicht gewährt hätte.[3] Die verdeckte Einlage ist das Gegenstück zur verdeckten Gewinnausschüttung, sodass die gleichen Merkmale gelten.[4] Eine verdeckte Einlage ist kein tauschähnlicher Vorgang, da es an einer Gegenleistung der Gesellschaft fehlt. Die Werterhöhung der Anteile des Gesellschafters ist lediglich Reflex der Einlage, keine Gegenleistung.[5]
Eine verdeckte Einlage besteht aus 3 verschiedenen Vorgängen:
- Verlassen des Vermögens des Gesellschafters,
- Einlage in das Vermögen der Gesellschaft,
- Werterhöhung der Anteile, die ggf. zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung führt.
Rz. 62
Verdeckte Einlagen sind z. B.
- Warenverkauf des Gesellschafters an seine Gesellschaft zu unangemessen niedrigen Preisen;[6]
- nachträgliche Preissenkung durch den Gesellschafter als Verkäufer an seine Gesellschaft als Käuferin;[7]
- Übertragung eines selbst geschaffenen Firmenwertes auf die Kapitalgesellschaft;[8]
- Verzicht des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG, der zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist, auf seinen Gewinnanteil;[9]
- Verzicht des Gesellschafters auf Rückzahlung eines der Kapitalgesellschaft gewährten Darlehens;[10]
- die Rückzahlung von Gewinnausschüttungen;[11]
- die Zahlung der auf vGA entfallenden Mehrsteuern der GmbH durch den Gesellschafter.[12]
Rz. 63
Die Behandlung von Nutzungseinlagen, z. B. ein zinsloses Darlehen, ist kein einlegbares Wirtschaftsgut.[13] Ein Zuschuss eines Gesellschafters zur Deckung des Verlustes ist keine verdeckte Einlage, wenn der Gesellschafter ein eigenes Interesse an der Leistungserbringung durch die Kapitalgesellschaft hat.[14]
Rz. 64
Rechtsfolge der verdeckten Einlage ist auf Seiten der Gesellschaft eine gewinnneutrale Vermögensmehrung, die darin bestehen kann, dass sich die Aktivseite durch Zuführung eines Wirtschaftsgutes erhöht oder die Passivseite sich durch Wegfall einer Verbindlichkeit vermindert. Besteht die Verbindlichkeit nur noch teilweise, weil sie nicht mehr (vollständig) erfüllt werden kann, führt der Verzicht einer wertgeminderten Forderung zu einer Korrektur zu hoch ausgewiesenen Aufwands. Die verdeckte Einlage ist bei der Gesellschaft mit dem Teilwert anzusetzen entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Dies bestimmt in der Differenz zwischen Teilwert und vereinbartem Kaufpreis die Höhe der verdeckten Einlage.[15] Die verdeckte Einlage ist maximal mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten 3 Jahre angeschafft oder hergestellt worden ist.[16]
Bei Wirtschaftsgütern, die der Gesellschafter durch Schenkung erworben hatte, kommt es auf die 3-Jahres-Frist nicht an, da die unentgeltliche Rechtsnachfolge keine Anschaffung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist. In diesen Fällen ist immer der Teilwert anzusetzen.[17] Bei verdeckter Einlage einer wesentlichen Beteiligung in eine Kapitalgesellschaft ist ab 1992 der Teilwert anzusetzen. Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG steht die verdeckte Einlage einer Veräußerung gleich und ist damit in Höhe der stillen Reserven steuerpflichtig. Würde man die Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft mit den Anschaffungskosten ansetzen, käme es bei einer späteren Veräußerung erneut zu einer Besteuerung.[18]
Beim Gesellschafter führt die Einlage bei einer Beteiligung im Betriebsvermögen oder bei einer Beteiligung i. S. d. § 17 EStG zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. In den übrigen Fällen (keine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG) entstehen weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben.[19]
Vgl. i. E. zur verdeckten Einlage "Nutzungen/Nutzungsrechte", Rz. 69 ff., 81 ff.
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