Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit: Zuwendung einer Ehrenmitgliedschaft in einem Golfclub

Leitsatz

1. Wird einem früheren firmenspielberechtigten Vorstandsmitglied einer Bank nach dessen Eintritt in den Ruhestand eine Ehrenmitgliedschaft in einem Golfclub gewährt und verzichtet der Golfclub dabei auf die Mitgliedsbeiträge, liegt nur dann Arbeitslohn vor, wenn mit der Zuwendung die Arbeitsleistung des Vorstandsmitglieds entlohnt werden soll.

2. Arbeitslohn liegt in einem solchen Fall nicht allein deshalb vor, weil die Ehrenmitgliedschaft allen firmenspielberechtigten Vorstandsmitgliedern einer Bank gewährt wurde oder der Arbeitgeber an der Verschaffung der Ehrenmitgliedschaft mitgewirkt hat. Entscheidend ist vielmehr der Rechtsgrund der Zuwendung.

Normenkette

§§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2, 8 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG

Sachverhalt

K war bis 2007 Vorstand der A-Bank (A). A war zunächst an der X GmbH (X), die Golfsportanlagen betrieb, als Minderheitsgesellschafter beteiligt, 2002 erwarb A alle Anteile der X. A hatte 1994 und 1995 insgesamt zwölf Firmenspielberechtigungen der X für bestimmte Vorstände und weitere Führungskräfte für je 30.677 EUR erworben, mit denen die Golfanlage genutzt werden durfte. Die von jedem Spieler zu erbringenden Club- und Verbandsbeiträge wurden der A in Rechnung gestellt. Die Gesellschafter der X beschlossen 1996, den Vorständen der A nach ihrem Ausscheiden eine Ehrenmitgliedschaft zu gewähren. K hatte auch eine Spielberechtigung, die nach seinem altersbedingten Ausscheiden als Ehrenmitglied fortwirkte. K musste dadurch die Mitgliedschaft im Golfclub nicht bezahlen und war auch von den Jahresbeiträgen befreit. Das FA erfasste bei K die geldwerten Vorteile aus der unentgeltlichen Spielberechtigung im Rahmen der Ehrenmitgliedschaft als lohnsteuerlich zu erfassende Vorteile. Die Klage dagegen blieb erfolglos (FG Köln, Urteil vom 14.2.2013, 13 K 2940/12, Haufe-Index 5162916, EFG 2013, 1648).

Entscheidung

Der BFH hob die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Hinweis

Der Besprechungsfall zeigt anschaulich die unterschiedlichen Voraussetzungen für die Annahme von Direktlohn einerseits und Drittlohn andererseits. Welche der beiden Lohnarten vorliegt, muss nun im zweiten Rechtsgang das FG feststellen.

1. Lohn im Sinne des § 19 EStG ist letztlich jeder Vorteil "für" eine – auch frühere – Beschäftigung; entscheidend ist die Veranlassung durch das Dienstverhältnis (BFH, Urteil vom 28.2.2013, VI R 58/11, BFH/NV 2013, 1163, BFH/PR 2013, 308). Allerdings genügt kein schlichter Kausalzusammenhang im Sinne einer "conditio sine qua non". Gefordert ist vielmehr ein finaler Zusammenhang, also eine Zuwendung, um zu entlohnen. Eine solche Zuwendung wird natürlich regelmäßig vom Arbeitgeber stammen. Diese kann aber auch ein Dritter leisten (BFH/PR 2013, 308); z.B. als (steuerfreies) Trinkgeld oder als Zuwendung im Konzernverbund. Wenn allerdings ein Dritter leistet, liegt es nahe, dass dieser aufgrund einer eigenständigen Leistungsbeziehung die Zuwendung erbringt und diese dann typischerweise keinen Lohncharakter aufweist. Deshalb wird die Zuwendung eines Dritten nur ausnahmsweise einen lohnsteuerlichen Vorteil begründen, nämlich wenn diese Leistung ein Entgelt "für" eine Leistung des Arbeitnehmers im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für seinen Arbeitgeber darstellt.

2. Abweichend von diesen Grundsätzen hat das FG schon deshalb Lohn angenommen, weil K in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer von einem Dritten (X) den Vorteil (Ehrenmitgliedschaft) erhalten habe. Das allein genügt aber nicht für die Annahme von Lohn. Deshalb ist nun aufzuklären, ob die Ehrenmitgliedschaft eine Direktzuwendung der A an K darstellt, bei der X lediglich als "Zahlstelle" fungierte oder eine echte Drittzuwendung der X vorliegt. Hatte A Ks Ehrenmitgliedschaft bereits mit der Firmenspielberechtigung "miterworben", sodass A unmittelbar an K geleistet hätte? Entsprechendes würde gelten, wenn X die Ehrenmitgliedschaft den Vorständen der A aus im Gesellschaftsverhältnis zu A wurzelnden Gründen zugewandt hätte. Dies wäre eine vGA der X an A und Lohn der A an K, sofern sich keine anderen Gründe für die Zuwendung finden lassen. Prüfungsmaßstab wäre hier insbesondere, ob X auch Dritten, die nicht Gesellschafter gewesen waren, Ehrenmitgliedschaften eingeräumt hatte. Liegt dagegen eine echte Drittzuwendung vor, wird es auf die Motive der X ankommen. Hatte X etwa K und seinen Vorstandskollegen wegen deren Reputation und wirtschaftlichen Kontakten die Mitgliedschaft aus eigenen wirtschaftlichen Gründen eingeräumt? Hatten auch andere "VIPs" (Multiplikatoren), die nicht Arbeitnehmer der A waren, solche Ehrenmitgliedschaften erhalten? Es gilt also, die näheren Umstände zum Gesellschafterbeschluss von 1996 aufzuklären. Sollte es der X tatsächlich um die Bindung von "Multiplikatoren" zu Werbezwecken gegangen sein, wäre allein das "Stehenlassen" des Vorteils (hier Ehrenmitgliedschaft) noch keine Vorteilsgewährung, auch wenn A 2002 alle Anteile der X hielt. Anderes würde nur gelten, wenn die Ehrenm...