Einkünfte aus Kapitalvermögen / 3 Ausnahmen vom pauschalen Tarif

3.1 Steuersatzspreizungen

Obwohl grundsätzlich alle Kapitalerträge der pauschalen Steuer auf Kapitalerträge unterliegen sollen, hat der Gesetzgeber bestimmte Erträge (partiarische Darlehen, stille Beteiligungen und sonstige Kapitalforderungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 EStG und § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 7 EStG) hiervon ausgenommen.[2]

Mit dem in § 32d Abs. 1 Nr. 1 EStG geregelten Tatbestand soll eine Steuersatzspreizung vermieden werden (Abzug von Darlehenszinsen mit dem progressiven Steuersatz sowie Ansatz der Einnahmen lediglich mit 25 %).

In diesen Fällen entfaltet der Steuerabzug keine Ab­geltungswirkung[3] und die Einnahmen unterliegen dem progressiven Einkommensteuersatz. Die Werbungskosten (z. B. Refinanzierungskosten) sind abzugsfähig und Verluste können abweichend von § 20 Abs. 6 EStG mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden.

 
Wichtig

Einkunftsermittlung

Die Ermittlung der Einkünfte, die nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG der tariflichen ESt unterliegen, erfolgt – mit Ausnahme des Werbungskostenabzugs und der Verlustberücksichtigung – ebenso wie bei den mit der Abgeltungsteuer belasteten Einkünften. D. h., für die Veräußerungsgewinnermittlung gilt § 20 Abs. 4 EStG. Den wertlosen Ausfall von Kapitalforderungen betrachtet die Finanzverwaltung[4] – teilweise entgegen der Rechtsprechung[5] – kritisch.[6]

Der Tatbestand des § 32d Abs. 2 EStG umfasst folgende Fälle:

  • Darlehen an nahestehende Personen.[7]

    Ein derartiges Verhältnis liegt nach der Gesetzesbegründung insbesondere dann vor, wenn

    • die Person auf den Steuerpflichtigen
    • oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person
    • oder eine dritte Person auf beide

    einen beherrschenden Einfluss ausüben kann

    oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.

 
Wichtig

Begriffsdefinition der nahestehenden Person

Angehörige i. S. d. § 15 AO gehören generell nicht zu den nahestehenden Personen. Von einem Beherrschungsverhältnis ist nur dann auszugehen, wenn der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt.[8]

Somit können auch zwischen Angehörigen – ebenso zwischen zusammenveranlagten Ehegatten – die Steuersatzunterschiede bei einer Darlehensgewährung genutzt werden. Während der Darlehensnehmer die Zinszahlungen im Zusammenhang mit einer Einkunftsquelle (z. B. Vermietungsobjekt) mit dem tariflichen Steuersatz abziehen kann, unterliegen die Zinseinnahmen beim Darlehensgeber "nur" dem Abgeltungsteuersatz.

  • Darlehen von Anteilseignern/nahestehenden Personen bei Beteiligungen von mindestens 10 %.[9]

    Durch diese Regelung sollen die im ersten Aufzählungspunkt beschriebenen Fälle auch erfasst werden, wenn die Kapitalerträge von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner bzw. eine diesem nahestehende Person gezahlt werden, der zu mindestens 10 % beteiligt ist. Im JStG 2020 ist eine Konkretisierung des Gesetzestextes vorgesehen.

    Bei der Berechnung der 10-prozentigen Beteiligungsgrenze sind nur unmittelbare Beteiligungen einzubeziehen.[10]

    Zum Schuldzinsenabzug für ein Gesellschafterdarlehen nach einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein wird auf die BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2017 verwiesen.[11]

     
    Wichtig

    BFH-Rechtsprechung

    Die Einschränkung bezüglich des Abgeltungsteuersatzes bei einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung beanstandet der BFH nicht. Der BFH sieht hierin auch keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes.[12]

  • Sog. Back-to-back-Finanzierungen.[13]

    Schuldet ein Dritter (insbesondere ein Kreditinstitut) die Kapitalerträge und steht diese Kapitalanlage im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an den Gläubiger, spricht man von einer Back-to-back-Finanzierung. Die Zinseinnahmen sind in solchen Fällen mit dem tariflichen Steuersatz anzusetzen, wenn ein Zusammenhang zwischen Kapitalüberlassung und der Kapitalanlage besteht.

    Ein Zusammenhang ist anzunehmen, wenn die Kapitalanlage und die Kapitalüberlassung auf einem einheitlichen Plan beruhen. Hiervon ist insbesondere dann auszugehen, wenn die Kapitalüberlassung in engem zeitlichen Zusammenhang mit einer Kapitalanlage steht oder die jeweiligen Zinsvereinbarungen miteinander verknüpft sind.

    Von einem Zusammenhang ist jedoch nicht auszugehen, wenn die Zinsvereinbarungen marktüblich sind oder die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes beim Steuerpflichtigen zu keinem Belastungsvorteil führt.

 
Praxis-Tipp

Ausfüllen der Anlage KAP

In der Anlage KAP sind hierzu die Einkünfte aufzuführen. Die Erträge nach Abzug der hiermit zusammenhängenden Kosten sind in den Zeilen 28-29 der Anlage KAP 2020 einzutragen.

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