Eigenkapital im Abschluss nach HGB und EStG/KStG / 3.3 Mezzanine-Kapital, stille Beteiligung

Rz. 40

Das Steuerrecht folgt grundsätzlich dem Handelsrecht bezüglich der Einordnung in Eigen- und Fremdkapital. Das Steuerrecht hat jedoch für bestimmte Finanzierungsformen Sonderbestimmungen.^[1]

• Liegt "Equity-Mezzanine-Kapital" vor, überwiegt also der Eigenkapitalcharakter, so erhält der Kapitalgeber, sofern er eine Kapitalgesellschaft ist, der Steuerfreiheit des § 8b Abs. 1 KStG unterliegende Dividenden; seine Refinanzierungsaufwendungen unterliegen jedoch dem 5 %igen (bezogen auf die empfangenen Kapitalvergütungen) pauschalierten Abzugsverbot des § 8 Abs. 5 KStG.
• Wird das Darlehen als "Debt-Mezzanine-Kapital", also als Fremdkapital, eingestuft, so sind die Einschränkungen bei der Gewerbesteuer (Dauerschuldzinsen i. S. von § 8a GewStG) und bei der Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) zu beachten.
• Zinslose Darlehen sind zunächst abzuzinsen und dann jährlich aufzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

Unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mindestens zwölf Monaten, soweit sie nicht auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen, sind mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen Diese Neuregelung gilt auch für Verbindlichkeiten aus Gesellschafterdarlehen, sofern sie unverzinslich sind; damit besteht ein Abzinsungsgebot für Verbindlichkeiten aus unverzinslichen Gesellschafterdarlehen. Bei den Gesellschafterdarlehen fehlt oft die Vereinbarung einer bestimmten Laufzeit. Für diesen Fall bemisst sich die Abzinsung in Anwendung des § 13 Abs. 2 BewG mit dem 9,3-Fachen des Jahreswerts (5,5 % des Darlehensbetrages). Damit wird eine Laufzeit von rd. 13 Jahren unterstellt. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG nimmt niedrig verzinsliche Verbindlichkeiten von der Abzinsung aus; für Gesellschafterdarlehen sollte daher eine Verzinsung von 1 % bis 2 % vereinbart werden.

Rz. 40a

Für die Steuerbilanz sind die Unterscheidungsmerkmale bedeutsam, die die BFH-Rechtsprechung herausgestellt hat, um insbesondere Anhaltspunkte dafür zu geben, ob Einkünfte aus einer stillen Beteiligung^[2] als Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu werten sind und ob eine stille Beteiligung sachlich verdecktes Eigenkapital darstellt. Demnach sieht das Steuerrecht Mitunternehmerschaft in der sog. atypischen stillen Gesellschaft, aber nicht in der sog. typischen stillen Gesellschaft. Der atypische stille Gesellschafter ist an dem gesamten Gesellschaftsvermögen auch an den stillen Reserven beteiligt, während der typische stille Gesellschafter nur an dem Geschäftsergebnis teilnimmt.

Ein wesentliches Merkmal einer stillen Beteiligung (Gesellschaft) ist zudem, dass sich die Beteiligten zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks (des Gesellschaftszwecks) verbunden haben und dass daher der stille Gesellschafter einen klagbaren Anspruch darauf hat, dass der Gewerbebetrieb, an dem er sich beteiligt hat, fortgeführt wird und in seinen wesentlichen Grundlagen keine Änderung gegen seinen Willen erfährt. Die Verpflichtung des Inhabers des Handelsgeschäfts, den Betrieb unverändert fortzuführen, braucht freilich nicht ausdrücklich vereinbart zu sein. Ist sie aber im Vertrag ausgeschlossen worden, so fehlt ein wesentliches Merkmal einer stillen Gesellschaft.^[3]

[1] Siehe Golland/Gehlhaar/Grossmann/Eickhoff-Kley/Jänisch, BB Spezial 4/2005, S. 23 ff.

[2] Zu Einzelheiten siehe "Stille Gesellschaft".

[3] Vgl. BFH, Urteil v. 10.3.1971, I R 73/67, BFHE 102, S. 242.