Ein Arbeitsvertrag zwischen Ehegatten bzw. Lebenspartnern[1] muss inhaltlich einem Fremdvergleich standhalten, d. h. er muss inhaltlich dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist. Der Fremdvergleich ist das wichtigste Hilfsmittel des Finanzamts zur Feststellung der beruflichen Veranlassung des Arbeitsvertrags. Deshalb ist zu prüfen, ob eine derartige Vereinbarung mit einem fremden Dritten überhaupt getroffen worden wäre. Die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen hängt auch vom Anlass des Vertragsschlusses ab. Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen, als wenn der Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird, die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder unentgeltlich von Familienangehörigen erledigt werden.[2]
"Arbeitsverträge" über gelegentliche, untergeordnete und/oder geringfügige Hilfeleistungen sind zwar unter Fremden nicht immer unüblich[3], zwischen Ehegatten werden derartige Leistungen aber üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage erbracht, sodass eine steuerliche Anerkennung nicht in Betracht kommt.[4] Die getroffenen Vereinbarungen müssen auch im Einzelnen dem unter Fremden Üblichen entsprechen. Konkret bedeutet das: Die Bezahlung sollte der jeweiligen Tätigkeit angemessen sein und dem Betrag entsprechen, den auch ein fremder Dritter erhalten würde. Die Vereinbarung eines fremdüblichen Arbeitsentgelts ist daher ratsam.
Bei Zahlung eines überhöhten Gehalts wird das Arbeitsverhältnis als solches nicht infrage gestellt. Der eine normale Bezahlung übersteigende Teil des Gehalts wird aber vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen, d. h. als Zahlung aus privaten Gründen i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG behandelt.[5] Unschädlich ist auch der umgekehrte Fall, wenn mit einem Angehörigen eine Vergütung vereinbart wird, die deutlich unterhalb des Fremdvergleichslohns liegt.[6] In diesem Fall ist die Dienstleistung "teilentgeltlich", d. h. in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu zerlegen, beruflich veranlasst ist nur der entgeltliche Teil.[7] Leistet der als Arbeitnehmer beschäftigte Angehörige unbezahlte Mehrarbeit über seine vertragliche Stundenzahl hinaus, steht auch dies der Annahme, dass das Arbeitsverhältnis tatsächlich durchgeführt worden ist, grundsätzlich nicht entgegen.[8]
Pkw-Überlassung bei einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis
Die Überlassung eines Dienstwagens zur unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien Privatnutzung des Arbeitnehmers ist im Rahmen eines geringfügigen – zwischen Ehegatten geschlossenen – Beschäftigungsverhältnisses ("Minijob")[9] fremdunüblich.[10]
Ein Ehegattenarbeitsverhältnis muss so wie vereinbart und wie unter Fremden üblich tatsächlich durchgeführt werden. Durchführung setzt notwendig voraus, dass der Arbeitsvertrag überhaupt durchführbar ist.[11] Das ist zu verneinen, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte die vertraglich vereinbarte Arbeitsleistung persönlich nach Aus- und Vorbildung, zeitlicher Inanspruchnahme, körperlicher Konstitution, Gesundheitszustand usw. gar nicht erbringen kann.[12] Zur Durchführung des Arbeitsvertrags gehört auch, dass das Gehalt an den üblichen Lohnzahlungszeitpunkten, wie einem fremden Arbeitnehmer auch, tatsächlich ausgezahlt wird.[13] Die Beweislast für die tatsächliche Auszahlung des vereinbarten Ehegattengehalts trifft den Steuerpflichtigen.[14] Ordnungsgemäße Barquittungen sind regelmäßig geeignet, eine Gehaltszahlung auch zwischen Ehegatten zu belegen.[15]
Geringfügige Abweichungen steuerlich unschädlich
Geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen, sowohl bezüglich des Vertragsinhalts als auch bezüglich der Vertragsdurchführung, führen für sich allein nicht stets zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses.[16]
Die Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses kann nicht allein deshalb versagt werden, weil der Arbeitgeber-Ehegatte den Arbeitslohn auf ein eigenes Konto überweist, an dem der Arbeitnehmer-Ehegatte lediglich ein Mitverfügungsrecht hat (sog. "Oder-Konto").[17] Entscheidend für die steuerliche Anerkennung ist, dass das Arbeitsverhältnis wirtschaftlich bestanden hat, Arbeit geleistet und angemessen vergütet worden ist. Ist der Arbeitnehmer-Ehegatte nicht berechtigt, über das Konto des Arbeitgeber-Ehegatten zu verfügen, ist kein Arbeitslohn geflossen und damit das Arbeitsverhältnis nicht tatsächlich durchgeführt.[18]
Unschädlich ist, dass der Arbeitgeber-Ehegatte unbeschränkte Verfügungsmacht über das Arbeitnehmer-Konto hat.[19]
Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse werden nicht anerkannt
Ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis i. S. d. § 35a EStG mit Personen, die im eigenen Haushalt leben, wird nicht anerkannt.[20]
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