Echte und unechte Realteilung; Aufgabe des Gewerbebetriebs bei Auflösung einer Mitunternehmerschaft

Leitsatz

1. Wird eine Mitunternehmerschaft aufgelöst, führt dies zur Aufgabe ihres Gewerbebetriebs i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG.

2. Die Grundsätze der Realteilung gelten sowohl für die Auflösung der Mitunternehmerschaft und Verteilung des Betriebsvermögens ("echte Realteilung") als auch für das Ausscheiden (mindestens) eines Mitunternehmers unter Mitnahme von mitunternehmerischem Vermögen aus einer zwischen den übrigen Mitunternehmern fortbestehenden Mitunternehmerschaft ("unechte Realteilung"). Ob im Einzelfall eine echte oder eine unechte Realteilung vorliegt, richtet sich danach, ob die Mitunternehmerschaft aufgelöst wird oder ob sie fortbesteht und nur (mindestens) ein Mitunternehmer unter Mitnahme von mitunternehmerischem Vermögen ausscheidet.

Normenkette

§ 16 Abs. 3 Sätze 1 bis 4, Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3, § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG

Sachverhalt

Eine GmbH & Co. KG, an der als Kommanditisten Vater und Sohn beteiligt waren und die die Aufstellung und Vermietung von Spielautomaten betrieb, war im Jahr 2005 durch Gesellschafterbeschluss aufgelöst worden. Das Gesellschaftsvermögen hatten die Gesellschafter "im Wege der Realteilung" so verteilt, dass der Vater zwei abgeschriebene Anhänger, die Hälfte eines USt-Erstattungsanspruchs sowie den in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesenen Teil eines im Eigentum des Vaters stehenden Grundstücks erhielt. Alle anderen Wirtschaftsgüter erhielt der Sohn, der damit in der Folge ein Einzelunternehmen betrieb. Der Vater war Gesellschafter einer zweiten KG, der er den genannten Grundstücksteil anschließend zur Nutzung zur Verfügung stellte und dort als Sonderbetriebsvermögen behandelte.

Das FA war der Meinung, es habe keine Realteilung stattgefunden, weil der Betrieb der KG nicht eingestellt, sondern vom Sohn fortgeführt worden sei. Der Vater sei unter Übernahme seines negativen Kapitalkontos durch den Sohn gegen Sachwertabfindung ausgeschieden, wodurch ein infolge der Buchwertübertragung des Grundstücks aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen bei der anderen KG nicht tarifbegünstigter Gewinn entstanden sei.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg; das FG ging von einer erfolgsneutralen Realteilung aus (FG Köln, Urteil vom 12.3.2014, 4 K 1546/10, Haufe-Index 6805909).

Entscheidung

Der BFH teilte die Auffassung, dass eine Realteilung stattgefunden habe. Ob diese insgesamt erfolgsneutral geblieben sei oder durch Überführung von den dem Vater zugeteilten Anhängern in dessen Privatvermögen insoweit zu einem Aufgabegewinn geführt habe, könne im Rahmen des allein wegen des Veräußerungsgewinns des Vaters geführten Rechtsstreits nicht geklärt werden.

Hinweis

1. Das Urteil steht in Zusammenhang mit dem ebenfalls in diesem Heft abgedruckten BFH-Urteil vom 30.3.2017 (IV R 11/15, BFH/PR 2017, 290), betrifft aber nicht wie dort das Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Sachwertabfindung aus einer fortbestehenden Gesellschaft, was als "unechte Realteilung" bezeichnet wird, sondern die Aufgabe des Betriebs der Personengesellschaft unter Verteilung von Gesellschaftsvermögen unter den Gesellschaftern (sog. "echte Realteilung").

2. Das FA hatte es im Urteilsfall für möglich gehalten, den Vorgang als Ausscheiden eines Gesellschafters (des Vaters) aus der KG gegen Sachwertabfindung zu würdigen. Dies hätte vorausgesetzt, dass der Betrieb anschließend von der verbleibenden Gesellschaft – dann eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG – fortgesetzt worden wäre. Dass diese Würdigung aber nicht in Betracht kam, ergab sich daraus, dass die KG aufgelöst und im Handelsregister gelöscht worden war.

a) Wird die Gesellschaft aufgelöst, handelt es sich um die Betriebsaufgabe der Gesellschaft, die ggf. als echte Realteilung erfolgsneutral bleibt. Kommt es stattdessen zur Kündigung der Gesellschaft durch einen oder mehrere Gesellschafter mit anschließender Sachwertabfindung, handelt es sich um die Aufgabe des Mitunternehmeranteils des kündigenden Gesellschafters, die als unechte Realteilung ebenfalls erfolgsneutral sein kann.

b) Schwierig kann die Unterscheidung zwischen beiden Vorgängen dann sein, wenn die Gesellschaft lediglich aus zwei Gesellschaftern besteht. Kündigt einer der beiden Gesellschafter, wird der verbleibende Gesellschafter zivilrechtlich Gesamtrechtsnachfolger der Gesellschaft und führt deren Betrieb fort.

Vereinbaren beide Gesellschafter demgegenüber die Auflösung der Gesellschaft, endet deren Betrieb. Ein Gesellschafter kann jedoch mit dem ihm anstelle einer Versilberung zugeteilten Gesellschaftsvermögen ein Einzelunternehmen eröffnen, das in der Außenwahrnehmung dem Betrieb ähnelt, den der Gesellschafter im Fall der Kündigung des anderen Gesellschafters als Rechtsnachfolger der Gesellschaft fortgeführt hätte.

Einkommensteuerlich sind auf beide Varianten nach jetziger Handhabung des BFH Realteilungsgrundsätze anzuwenden, sodass sich im Regelfall die Gewinnauswirkungen nicht unterscheiden.

3. Hervorzuheben ist die Klarstellung des BFH, dass eine "echte" Realteilung auch dann vorliegt, wenn alle wes...