2.2.1 Aktivierungsgebot
Steuerrechtlich besteht für das Disagio – im Gegensatz zum Handelsrecht – kein gesetzlich festgeschriebenes Aktivierungswahlrecht. Für ein Disagio muss daher in der Steuerbilanz im Regelfall ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden;[1] eine alternative Verbuchung als Betriebsausgabe ist nur in Ausnahmefällen möglich.[2]
Das als Rechnungsabgrenzungsposten aktivierte Disagio ist grundsätzlich auf den Zinsfestschreibungszeitraum oder die Laufzeit des Darlehens zum Zweck der periodengerechten Gewinnermittlung zu verteilen.
2.2.2 Verteilungszeitraum
Bei einer Zinsfestschreibung für einen bestimmten Zeitraum besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Höhe des Zinssatzes und der des Disagios. Ein niedrigerer Zins steht auch hier mit einem höheren, ein höherer Zins mit einem niedrigeren Disagio im Zusammenhang.
Verteilung über Zinsfestschreibungszeitraum
Ist der Darlehenszinssatz für einen fest vereinbarten Zeitraum festgeschrieben, ist das Disagio lediglich auf den Zinsfestschreibungszeitraum und nicht über die Gesamtlaufzeit des Darlehens zu verteilen. Bei Darlehen ohne fest vereinbarte Laufzeit im Kreditvertrag ist bei der Bestimmung des Verteilungszeitraums auf den frühestmöglichen Kündigungszeitpunkt abzustellen.[1]
Wird die Laufzeit des betroffenen Darlehens verkürzt, ist das verbliebene Disagio auf die neue (kürzere) Restlaufzeit zu verteilen. Bei einer Verlängerung der Darlehenslaufzeit ist analog mit einer Neuverteilung auf die (längere) Restlaufzeit zu verfahren.
2.2.3 Keine Teilwertabschreibung eines Disagios
Ein Disagio kann steuerrechtlich nicht auf einen niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden, wenn sich die allgemeinen Kreditbedingungen so verändert haben, dass ein gleiches Darlehen zu besseren Konditionen auf dem Kapitalmarkt zu erhalten ist. Nach Ansicht des BFH geht es bei einem unter den Rechnungsabgrenzungsposten aktivierten Disagio nicht um die Bewertung eines Wirtschaftsguts, sondern um die Abgrenzung gebuchter Ausgaben. Daher besitzt ein Rechnungsabgrenzungsposten an sich keinen Teilwert im steuerlichen Sinne und kann somit auch nicht in diesem Sinne abgeschrieben werden.[1]
Wird aber ein Darlehen vorzeitig ganz oder teilweise zurückgezahlt, ist der Abgrenzungsposten gewinnmindernd aufzulösen. Analog ist bei einer Umschuldung des ursprünglichen Darlehens zu verfahren; es sei denn, es gibt unter einer wirtschaftlichen Betrachtung einen Zusammenhang mit dem neuen oder veränderten Darlehen.[2]
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