Die Nutzung zu Wohnzwecken setzt die Eignung der betreffenden Räume zur eigenständigen Haushaltsführung und die tatsächliche und rechtliche Sachherrschaft der Bewohner über sie voraus. Die Räume müssen überdies als Mindestausstattung eine Heizung, eine Küche, ein Bad und eine Toilette enthalten. Unerheblich ist, ob und in welchem Umfang der Bewohner in den Räumen neben dem Wohnen weitere Dienstleistungen in Anspruch nimmt. Deshalb dient eine Eigentumswohnung, die in der Wohnform des "betreuten Wohnens" genutzt wird, regelmäßig Wohnzwecken i. S. d. § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG. Auch ein Gebäudeteil, in dem die Bewohner gepflegt werden, z. B. ein Pflegezimmer in einem Seniorenstift, bestehend aus Diele, Dusche/WC, Wohnraum und Kochgelegenheit, kann Wohnzwecken dienen.[2] Ein Pflegezimmer, in dem sich ein Bewohner mangels Kochgelegenheit nicht selbst verpflegen kann und über das er nicht die tatsächliche Sachherrschaft ausübt, dient nicht Wohnzwecken i. S. d. § 7 Abs. 5 EStG.[3]
Der Abzug der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG ist entsprechend dem Begünstigungszweck der Vorschrift nur bei Gebäuden zulässig, deren Herstellung oder Anschaffung das Angebot auf dem Mietwohnungsmarkt erweitert hat. Daran fehlt es bei Gebäuden, die nicht zur Vermietung an Dauermieter, sondern zur Vermietung an Feriengäste bestimmt sind, da insoweit keine zusätzlichen Wohnungen zur Deckung eines dauernden Wohnbedarfs bereitgestellt werden. Diese Auslegung des Merkmals "Wohnzwecken dienen" i. S. d. § 7 Abs. 5 Nr. 3 EStG entspricht der Rechtsprechung des BFH zu § 10e EStG und zu § 4 EigZulG sowie zu § 7c EStG, wonach die Merkmale "zu eigenen Wohnzwecken nutzen" bzw. "fremden Wohnzwecken dienen" ebenfalls ein zeitliches Element umfassen.[4]
Zu den Wohnzwecken dienenden Räumen rechnen auch Nebenräume einer Wohnung (Bodenräume, Waschräume, Trockenräume, Speicher, Vorplätze, Bade- und Duschräume, Fahrrad- und Kinderwagenräume), die zum Wohngebäude gehörenden Garagen sowie Hausmeister- und Werkswohnungen. Werden Räume sowohl zu Wohnzwecken als auch zu gewerblichen/beruflichen Zwecken genutzt, erfolgt die Zurechnung zu der Nutzungsart, die überwiegt.
Beispiel 1
Häusliches Arbeitszimmer in Mietwohnung
A vermietet ein 2004 geplantes und erstelltes Einfamilienhaus an B zu Wohnzwecken. Dieser hat sich ein Arbeitszimmer eingerichtet.
Aus Vereinfachungsgründen wird das häusliche Arbeitszimmer des Mieters den Wohnzwecken dienenden Räumen zugerechnet.[5] Die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG kann von den gesamten Herstellungskosten des Einfamilienhauses vorgenommen werden.
Beispiel 2
Häusliches Arbeitszimmer im eigenen Haus
C wohnt im eigenen Einfamilienhaus (Bauantrag/Erstellung in 2001). Ein Zimmer nutzt er als Arbeitszimmer.
Die auf das Arbeitszimmer entfallende AfA rechnet zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Nach der Rechtsprechung des BFH dient das selbst genutzte Arbeitszimmer nicht Wohnzwecken.[6] Eine Anwendung des R 7.2 Abs. 3 Satz 2 EStR scheidet somit aus, sodass als Werbungskosten nur die lineare AfA berücksichtigt werden kann.
Beispiel 3
Nutzung zu betrieblichen Zwecken
D vermietet an C ein in 2004 erstelltes und geplantes Einfamilienhaus. Dieser nutzt 50 % für freiberufliche Zwecke.
Das Einfamilienhaus besteht aus 2 selbstständigen Gebäudeteilen (Nutzung zu fremden Wohnzwecken und Nutzung zu fremden betrieblichen Zwecken). Beim "zu Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil" handelt es sich um einen "Mietwohnbau", sodass eine degressive AfA mit 5 % in Betracht kommt. Der für "fremde betriebliche Zwecke genutzte Gebäudeteil" fällt unter die Rubrik "Sonstige Gebäude", sodass nur eine lineare AfA möglich ist.
Wird ein zunächst zu fremden Wohnzwecken genutztes und gem. § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG mit 7 % degressiv abgeschriebenes Gebäude nunmehr zu fremdbetrieblichen Zwecken genutzt, muss der Steuerpflichtige nicht zur linearen AfA gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG übergehen, sondern kann weiterhin eine degressive AfA gem. § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i. H. v. 5 % beanspruchen.[7]
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