Dauerschuldcharakter bei Umschuldung im Zusammenhang mit ursprünglich zum Anlagevermögen, später zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücken

Leitsatz

Gehören im Zusammenhang mit der Gründung einer vermögensverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft erworbene Grundstücke anfangs zum Anlagevermögen, so verlieren die zur Finanzierung aufgenommenen Darlehen ihren Dauerschuldcharakter nicht dadurch, dass später ein gewerblicher Grundstückshandel eröffnet wird und die Grundstücke nunmehr zum Umlaufvermögen gehören. Werden diese Dauerschulden jetzt durch ein neu aufgenommenes Darlehen getilgt, reicht der Dauerschuldcharakter des abgelösten Darlehens nicht aus, um automatisch auch den neuen Kredit als Dauerschuld zu qualifizieren.

Sachverhalt

Gegenstand des Unternehmens der XY-KG, Projekt N war nach dem Gesellschaftsvertrag die Planung, Errichtung, Vermietung und Unterhaltung eines Gewerbezentrums in H sowie die sonstige Verwertung des Grundvermögens.

Mit Kaufvertrag vom 26.4.1989 hatte die KG in H eine Reihe von Grundstücken zum Preis von 43.000.000 DM erworben. Die Grundstücke waren z.T. bebaut, die unbebauten Flächen wurden zum größten Teil landwirtschaftlich genutzt. Die erworbenen bebauten Grundstücksteile vermietete die KG an die verschiedene Firmen. Hinsichtlich der landwirtschaftlich genutzten Flächen war beabsichtigt, diese durch Erschließungsmaßnahmen baureif zu machen. Die Finanzierung der ersten Kaufpreisrate aus dem Vertrag vom 26.4.1989 (20 Mio. DM) erfolgte über ein Kontokorrentkonto der S-Bank mit einer Kreditsumme über 21.000.000 DM. Der Kredit sollte zunächst bis 30.9.1991 laufen. Zur Finanzierung des Restkaufpreises (23 Mio. DM) und der Aufwendungen zur Erschließung der Infrastruktur schloss die KG am 23.3.1990 einen weiteren Darlehensvertrag mit der U-Bank. Die Darlehenssumme belief sich auf insgesamt 29,5 Mio. DM. Das Darlehen sollte bis 31.12.1994 zurückgezahlt werden. Mit Vertrag vom 7.11.1991 nahm die KG ein weiteres Darlehen ohne Nennung des Verwendungszweck über zunächst 3,2 Mio. DM auf. Darlehensgeberin war die Fa. T. Mit Vertrag vom 8.1.1993 wurde die Darlehenssumme auf 4 Mio. DM erhöht. Die Rückzahlung des Darlehens sollte vereinbarungsgemäß bis spätestens 31.10.1993 erfolgen. Ferner schloss die Fa. T mit der KG am 13.7.1992 einen Darlehensvertrag über insgesamt 27.500.000 DM. Diese Mittel sollten der Rückführung der Darlehensmittel dienen, die die KG von der S-Bank erhalten hatte. Dieses Darlehen sollte bis spätestens 31.1.1994 zurückgezahlt werden. Nach Ablauf dieser Frist wurde der Vertrag stillschweigend verlängert.

Nach und nach veräußerte die KG das gesamte Erschließungsgelände. Die Erlöse aus den Verkäufen wurden jeweils zur Darlehenstilgung verwandt. Der KG verblieben nur noch die vermieteten und bebauten Grundstücke.

Entscheidung

Die KG erzielt seit ihrer Gründung gewerbliche Einkünfte. Da sie nach dem Gesellschaftsvertrag auf dem Gelände in H ein Gewerbezentrum errichten und betreiben wollte, war sie zwar insoweit lediglich vermögensverwaltend tätig. Weil ihre persönlich haftende Gesellschafterin (D-GmbH) und die zur Geschäftsführerin bestellte Z-GmbH aber Kapitalgesellschaften waren, liegt eine gewerbliche geprägte Personengesellschaft vor, so dass sie auch in den Anfangsjahren gewerbliche Einkünfte erzielte.

Die bei der S-Bank (Zusage vom 23.10.1989) und der U-Bank (Kreditvertrag vom 23.2.1990) aufgenommenen Darlehen über 21 Mio. DM bzw. 29,5 Mio. DM standen in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Erwerb der Grundstücke am 26.4.1989 sowie mit der kurz zuvor erfolgten Gründung der KG. Die Grundstücke bildeten die wesentliche Betriebsgrundlage der KG und wurden mit den Mitteln dieser Darlehen erworben. Damit sind nicht nur die Darlehen den Dauerschulden zuzurechnen, sondern auch die Darlehenszinsen als Dauerschuldzinsen zu qualifizieren (§§ 12 Abs. 1 Ziff. 1, 8 Nr. 1 GewStG, 1. Alternative). Die spätere Änderung des Gesellschaftszwecks vermag an der Beurteilung der Darlehen als Dauerschulden nichts ändern. Eine Schuld, die einmal als Dauerschuld zu beurteilen war, behält diese Eigenschaft bis zu ihrem Erlöschen bzw. ihrer Tilgung.

Das mit Vertrag vom 13.7.1992 gewährte Darlehen der Fa. T über zunächst 27.500.000 DM, mit dem das Darlehen der S-Bank abgelöst wurde, ist ebenfalls als Dauerschuld zu beurteilen. Zwar ist insoweit nicht ausschlaggebend, dass mit diesen Darlehensmitteln eine Dauerschuld abgelöst wurde. Die Tilgung einer Dauerschuld durch ein neu aufgenommenes Darlehen reicht nicht aus, auch den neuen Kredit als Dauerschuld zu qualifizieren. Jedes Darlehen ist grundsätzlich selbständig zu beurteilen. Entscheidend für die Annahme einer Dauerschuld im Streitfall ist, dass die Darlehensmittel nicht zum Erwerb betrieblichen Umlaufvermögens, d.h. der später veräußerten Grundstücke eingesetzt wurden, sondern lediglich der Ablösung des Darlehens der S-Bank dienten, das seinerseits zum Erwerb der Grundstücke verwandt worden war. Die zwischenzeitlich erfolgte Änderung des Gesellschaftszwecks allein und die daraus resultierende Umwandlung des bisherigen Anlagevermögens in Umlaufvermögen reicht...