Contractual Trust Arrangements (CTA) / 3 Handelsrechtliche Abbildung (HGB)

Rz. 25

An dieser Stelle wird nicht die Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung in Gänze dargestellt;^[1] vielmehr erfolgt lediglich eine Darstellung der für die Abbildung eines CTA spezifischen handelsrechtlichen Vorschriften.^[2]

Rz. 26

Die wohl wichtigste Neuerung des BilMoG bei der bilanziellen Abbildung der betrieblichen Altersversorgung betraf die Bilanzierung dem Ausweis nach. Seit Inkrafttreten jenes Gesetzes findet nämlich kein Bruttoausweis der Pensionsverpflichtung und des sie deckenden Planvermögens mehr statt, sondern der Gesetzgeber verlangt unter bestimmten Voraussetzungen eine Saldierung beider Größen.^[3] Bilanziell ausgewiesen wird somit lediglich eine Nettogröße. Die kritische Würdigung dieser Regelung muss auch die Bewertung des zu verrechnenden Vermögens miteinbeziehen, da ob der Saldierung von Planvermögen und Rückstellung die Bewertung des Vermögens den Verpflichtungs- bzw. Vermögensausweis tangiert. Insofern werden im Folgenden in einem ersten Schritt die Vorschriften zur Saldierung von Vermögen und Schulden dargestellt, bevor sodann in einem weiteren (zweiten) Schritt die Bewertung des Planvermögens thematisiert wird.

[1] Vgl. hierzu grundlegend wie ausführlich zunächst Keßler, Pensionsverpflichtungen nach neuem HGB und IFRS, 2010, S. 173 ff.; sodann: Keßler, in Uckermann/Fuhrmanns, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Aufl. 2021, Kap. 16 (forthcoming).

[2] Vgl. zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen Höfer, in Dusemond u. a., Küting/Weber: Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, 5. Aufl. 2002, § 249 HGB, Rz. 600 ff., Stand: 11/2017; Grottel/Johannleweling, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanz-Kommentar, 12. Aufl. 2020, § 249 HGB, Rz. 151 ff.; Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. C, Rz. 10 ff., Abschn. I, Rz. 65 ff., Abschn. O, Rz. 204 ff.; überdies: Brösel, in Petersen/Zwirner, Systematischer Praxiskommentar Bilanzrecht, 4. Aufl. 2020, § 253 HGB, Rz. 150 ff.; Wolz, BBK 2010, S. 824 ff.; Kolb/Neubeck/Bauschus, StuB 2011, S. 57 ff., jeweils z. T. (noch) mit entsprechenden Verweisen auf IDW, RS HFA 30 ((a. F.); FN-IDW 2011, S. 545 ff.) ebenso wie IDW, RS HFA 28 (FN-IDW 2009, S. 642 ff.; FN-IDW 2010, S. 451); bezüglich etwaiger Herausforderungen bei der Folgebilanzierung Fey/Ries/Lewe, BB 2012, S. 823 ff.

[3] Vgl. auch Höfer/Rhiel/Veit, DB 2009, S. 1605 (1606); überdies Pieper, Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach BilMoG unter Berücksichtigung der eingeräumten Übergangsregelungen, 2010, S. 31 ff.

3.1 Saldierung von Vermögen und Schulden

Rz. 27

Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB sind "Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, [...] mit diesen Schulden zu verrechnen". Diese Regelung ist keineswegs auf die betriebliche Altersversorgung beschränkt; vielmehr ist sie auch auf vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen anzuwenden. Hierzu zählen Pensionsverpflichtungen, Altersteilzeitverpflichtungen, Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen und andere vergleichbare fällige Verpflichtungen.^[1]

Rz. 28

Diese lex specialis begründet einen (echten) Ausnahmetatbestand zum allgemeingültigen Saldierungsverbot des § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB.^[2] Schließlich werden das Saldierungsverbot und damit die zuvor gültige strenge Forderung nach einem Bruttoausweis von Vermögen und Schulden außer Kraft gesetzt, sofern das betreffende Vermögen die Voraussetzungen des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB erfüllt. Ist dies der Fall, kann es analog zu IAS 19.8 als Planvermögen bezeichnet werden.

Nach den Voraussetzungen des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB

• müssen die Vermögensgegenstände dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sein und
• dürfen ausschließlich zur Erfüllung der Schulden verwertet werden.^[3]

Rz. 29

Wenngleich der Gesetzgeber die Verrechnung zwingend fordert, kann der Bilanzierende diese Pflicht zur Saldierung und damit die Auswirkungen auf die Vermögenslage durch sachverhaltsgestaltende Maßnahmen beeinflussen. Schafft er die Voraussetzungen für Planvermögen, so hat eine Saldierung zu erfolgen (et vice versa). Insofern handelt es sich bei jener Vorschrift faktisch um ein Saldierungswahlrecht.

Rz. 30

Die Auswirkungen ergeben sich grundsätzlich in Abhängigkeit von der Finanzierung, der Auslagerung und der Bewertungshöhe des Planvermögens:

• Der Bilanzierende kann Planvermögen in einem Extremfall vollständig aus bereits vorhandenen Aktiva bilden. In diesem Fall vermindert sich die Pensionsverpflichtung (RSt) entsprechend der Bewertung des Planvermögens. Sollte er Fremdkapital^[4] aufnehmen, vermindert sich zwar ebenfalls in dieser Höhe der Betrag der Pensionsverpflichtung, gleichzeitig steigen aber die sonstigen Verbindlichkeiten (Vblk.).
• Da der Bilanzausweis den Saldo aus Verpflichtung und Planvermögen darstellt, hat die Bewertung des Vermögens unmittelbare Auswirkungen ...