Rz. 13

In der 3. Phase ist auf Basis eines vorliegenden HGB-Jahresabschlusses eine Eröffnungsbilanz nach IFRS zu erstellen.[1] Diese Stufe bildet zugleich einen Teil des Ergebnisses der ersten beiden Phasen ab. Grundlage für die erstmalige Erstellung einer IFRS-Eröffnungsbilanz ist IFRS 1. Nach der Grundregel des IFRS 1.7 ist in der IFRS-Eröffnungsbilanz so zu bilanzieren, als ob das zur IFRS-Rechnungslegung übergehende Unternehmen stets die IAS/IFRS-Rechnungslegungsnormen beachtet hätte. Dabei sind gemäß IFRS 1.7 Satz 2 grundsätzlich (ausgenommen die Ausnahmen von der retrospektiven IAS/IFRS-Bilanzierung) die IAS/IFRS-Rechnungslegungsnormen anzuwenden, welche am Abschlussstichtag des 1. IFRS-Abschlusses des – zur IFRS-Rechnungslegung übergehenden – Unternehmens gelten.

 
Praxis-Beispiel

Ein nicht zur Aufstellung eines IFRS-Konzernabschlusses verpflichtetes Mutterunternehmen entschließt sich erstmals für 02 einen IFRS-Konzernabschluss gemäß § 315e Abs. 3 HGB – mit befreiender Wirkung für die Aufstellung eines HGB-Konzernabschlusses – zu erstellen. Da ein vollständiger IFRS-Abschluss nach IFRS 1.21 mindestens 3 Bilanzen, 2 Gesamtergebnisrechnungen bzw. 2 GuV-Rechnungen (falls erstellt), 2 Kapitalflussrechnungen, 2 Eigenkapitalveränderungsrechnungen sowie 2 Sets von Anhangangaben enthält, muss das Mutterunternehmen, wenn es gerade die Mindestvoraussetzungen erfüllt, bei einem kalenderjahrgleichen Geschäftsjahr zum 1.1.01 seine IFRS-Eröffnungsbilanz aufstellen. Für die Erstellung der IFRS-Eröffnungsbilanz sind die IAS/IFRS zu beachten, welche zum 31.12.02 gültig sind (IFRS 1.7 Satz 2).

Sofern jedoch ein neuer IFRS-Standard in der Periode, für die der erste IFRS-Abschluss aufgestellt wird, nur wahlweise anwendbar ist, steht dieses Recht auch dem IFRS-Erstanwender zu.[2]

 

Rz. 13a

Von dem Grundsatz der retrospektiven Anwendung der IAS/IFRS-Rechnungslegungsvorschriften gibt es zahlreiche Ausnahmen, zum einen, Verbote zur Anwendung der IAS/IFRS-Rechnungslegungsnormen und zum anderen Wahlrechte zum Verzicht auf eine retrospektive Bilanzierung. Die folgende Tabelle zeigt die – gegenwärtig relevanten[3] – Verbote und Wahlrechte im Einzelnen:

 
Verbote der retrospektiven Anwendung der IFRS-Rechnungslegungsvorschriften Wahlrechte der retrospektiven Anwendung der IFRS-Rechnungslegungsvorschriften
Ausbuchung von Finanzinstrumenten (IFRS 1. Appendix B 2 und B 3) Unternehmenszusammenschlüsse (IFRS 1. Appendix C)
Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen (IFRS 1. Appendix B 4–B 6) Anteilsbasierte Vergütung (IFRS 1. Appendix D 2–3)
Vornahme bzw. Änderung von Schätzungen (IFRS 1.14–1.16)  
Ausweis und Bewertung von Anteilen nicht beherrschender Gesellschafter (IFRS 1. Appendix B 7) beizulegende Zeitwerte, Neuwerte sowie nach Landesrecht ermittelte Wertansätze als Ersatz für fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten (IFRS 1. Appendix D 5–8B)
Klassifizierung und Bewertung finanzieller Vermögenswerte nach IFRS 9 (IFRS 1. Appendix B 8–B 8C) Feststellung, ob ein Leasingverhältnis zum Zeitpunkt des Übergangs zur IFRS-Rechnungslegung existiert (IFRS 1. Appendix D 9), sowie Übergangsvorschriften zur Leasingbilanzierung nach IFRS 16 (IFRS 9. Appendix D 9B–D9E)
Wertminderung finanzieller Vermögenswerte nach IFRS 9 (IFRS 1. Appendix B 8D–B 8G)  
Trennung eingebetteter Derivate vom Basisvertrag (IFRS 1. Appendix B 9) Erfassung der kumulierten Translationsanpassung (IFRS 1. Appendix D 12–13A)
Bilanzierung von staatlichen Darlehen mit einer unter dem Marktzinsniveau liegenden Verzinsung (IFRS 1. Appendix B 10–B 12) Beteiligungen an Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen im separaten Einzelabschluss (IFRS 1. Appendix D 14–15A)
Anwendung der Übergangsvorschriften zu IFRS 17 "Versicherungsverträge" (IFRS 1. Appendix B 13) Unterschiedliche Erstanwendungszeitpunkte von Mutterunternehmen sowie Tochterunternehmen bzw. Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen (IFRS 1. Appendix D 16–17)
  Zusammengesetzte Finanzinstrumente (IFRS 1. Appendix D 18)
  Klassifizierung von bisher bereits angesetzten Finanzinstrumenten (IFRS 1. Appendix D 19–D19C)
  Bewertung finanzieller Vermögenswerte oder finanzieller Verbindlichkeiten zum beizulegenden Zeitwert (IFRS 1. Appendix D 20)
  Behandlung von Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ähnlichen Verpflichtungen im Zusammenhang mit Sachanlagen (IFRS 1. Appendix D 21–21A)
  Bilanzierung von finanziellen Vermögenswerten und immateriellen Vermögenswerten in Übereinstimmung mit IFRIC 12 (IFRS 1. Appendix D 22)
  Übergangsvorschriften bei der Aktivierung von Fremdkapitalkosten gemäß IAS 23. 27 f. (IFRS 1. Appendix D 23)
   
  Bilanzierung von Umwandlungen finanzieller Verbindlichkeiten in Eigenkapital (IFRS 1. Appendix D 25)
  Übergang aus hyperinflationären Ökonomien (IFRS 1. Appendix D 26–30)
  Übergangsvorschriften aus erstmaliger Anwendung des IFRS 11 "Gemeinschaftliche Vereinbarungen" (IFRS 1. Appendix D 31 i. V. m. IFRS 11. Appendix C 2–13)
  Abraumbeseitigungskosten während...

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