Brexit: Strukturierung - Fall 42: Liquidationsbesteuerung mit und ohne Sitzverlegung einer deutschen GmbH nach UK

Fall:

(1) Die in Deutschland ansässige A-GmbH soll ihren Sitz/ihre Geschäftsleitung nach UK verlegen. Führt diese Sitzverlegung zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven?

(2) Die A-GmbH hat ihren Sitz in Deutschland, ihre Geschäftsleitung in UK. Sitz bzw. Geschäftsleitung werden anlässlich des Brexits nicht verlagert.

Lösung:

(1) Eine Verlegung des Sitzes im eigentlichen Sinn ist nicht möglich, sondern nur als Liquidation in Deutschland und Neugründung in UK. Eine Verlegung der Geschäftsleitung nach UK führt zur Auflösung und Versteuerung der in Deutschland steuerlich gebundenen stillen Reserven. Für die Gesellschafter der A-GmbH treten m. E. keine Steuerfolgen ein (bestr.).

(2) § 12 Abs. 3 KStG ist nicht anwendbar, sodass keine Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven erfolgt.

Hintergrundinfo:

(1) Eine Verlegung des Satzungssitzes (statuarischer Sitz) ist nicht möglich. Eine solche Verlegung würde bedeuten, dass die GmbH aus dem deutschen Handelsregister gelöscht und in das britische Company Register eingetragen wird. Die GmbH würde damit aus dem deutschen Gesellschaftsstatut ausscheiden. Das ist, auch innerhalb der EU und daher auch im Verhältnis zu Drittstaaten wie UK, nur durch Auflösung und Neugründung möglich und würde in Deutschland zur Liquidationsbesteuerung führen.

Im Internationalen Privatrecht (Gesellschaftsrecht) versteht man unter "Sitzverlegung" aber nicht Verlegung des statuarischen Sitzes, sondern die des Verwaltungssitzes. "Verwaltungssitz" ist im Großen und Ganzen identisch mit dem steuerlichen Begriff der Geschäftsleitung. In § 4a GmbHG wird nicht mehr vorausgesetzt, dass sich der Ort der Geschäftsleitung im Inland befindet; nur der statuarische Sitz muss im Inland sein. Die Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland ist daher gesellschaftsrechtlich möglich.

Die Verlegung der Geschäftsleitung setzt keinen formalen Verlegungsakt voraus. Sie kann sich aufgrund der geänderten tatsächlichen Verhältnisse ergeben, indem z. B. die für den kaufmännischen Bereich zuständigen Geschäftsführer ihre Tätigkeit von UK aus fortsetzen.

Die steuerlichen Folgen einer Verlegung der Geschäftsleitung in einen Drittstaat bestimmen sich nach § 12 Abs. 3 KStG. Nach § 12 Abs. 3 S. 1 KStG gilt die Kapitalgesellschaft als aufgelöst, mit der Folge der Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG, wenn sie infolge der Verlegung von Geschäftsleitung und/oder Sitz aus der unbeschränkten Steuerpflicht der EU-/EWR-Staaten ausscheidet. Dieser Tatbestand ist bei einer Verlegung der Geschäftsleitung nach UK nicht erfüllt. Da der Sitz in der Bundesrepublik verbleibt, ist die A-GmbH auch nach der Verlegung der Geschäftsleitung nach § 1 Abs. 1 KStG weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig. Sie ist aufgrund ihrer Geschäftsleitung auch in UK unbeschränkt steuerpflichtig, sodass doppelte unbeschränkte Steuerpflicht besteht. Das genügt jedoch nicht zur Anwendung des § 12 Abs. 3 S. 1 KStG.

Allerdings greift die Liquidationsbesteuerung des § 11 KStG nach § 12 Abs. 3 S. 2 KStG auch ein, wenn die A-GmbH aufgrund der Verlegung des Ortes ihrer Geschäftsleitung nach einem DBA als nicht mehr in einem EU-/EWR-Staat ansässig gilt. Zur Bestimmung der Ansässigkeit der A-GmbH ist die "tie-breaker-rule" des DBA-UK heranzuziehen. Nach Art. 4 Abs. 1 DBA-UK ist die A-GmbH an sich in beiden Staaten ansässig. In diesem Fall gilt sie aber nach Art. 4 Abs. 3 DBA-UK nur als in dem Staat ansässig, in dem sich die Geschäftsleitung befindet. Durch die Verlegung der Geschäftsleitung ist die A-GmbH daher als "außerhalb des Hoheitsgebiets der in Satz 1 genannten Staaten (der EU-/EWR-Staaten) ansässig anzusehen". Die Verlegung der Geschäftsleitung (des Verwaltungssitzes) i. V. m. der tie-breaker-rule des DBA führt also in Deutschland zur Liquidationsbesteuerung entsprechend § 11 KStG.

Als Rechtsfolge bestimmt § 12 Abs. 3 S. 3 KStG, dass der gemeine Wert des vorhandenen Vermögens anzusetzen ist. Bedeutsam ist dabei, dass nicht Voraussetzung ist, dass das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Die fiktive Liquidationsbesteuerung tritt also auch insoweit ein, als die A-GmbH in Deutschland eine Betriebsstätte unterhält, diese bestehen bleibt und der deutschen Steuerpflicht unterliegt. Die Vorschrift sieht nicht vor, dass die Besteuerung nur insoweit eintritt, als das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Dieses Ergebnis lässt sich auch nicht durch eine einschränkende Interpretation erreichen, da dann schon § 12 Abs. 1 KStG eingreifen würde, Abs. 3 also überflüssig wäre.

Die Ergänzung des § 12 Abs. 3 KStG um einen Satz 4 durch das Brexit-Steuerbegleitgesetz ändert an diesem Ergebnis nichts. Aufgrund dieser Ergänzung führt allein der Austritt von UK aus der EU nicht dazu, dass eine Körperschaft als aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausgeschieden oder als außerhalb der EU ansässig anzusehen ist. Im vorliegenden Fall tritt die fiktive Liquidationsbesteuerung aber nicht allein aufgrund des Austritts von UK aus der EU ...

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