Brexit: Strukturierung - Fall 39: Einbringung von Anteilen in eine UK-Ltd./Grundstücksgesellschaft

Fall:

Anteile an der in Deutschland ansässigen A-GmbH und an der in UK ansässigen B-Ltd., die jeweils ein in Deutschland ansässiger Gesellschafter hält, sollen in die in UK ansässige X-Ltd. eingebracht werden. Führt dies zu einer Steuerbelastung des deutschen Anteilseigners?

Lösung:

Unabhängig davon, ob die Anteile im Wege der verdeckten Einlage oder gegen Gewährung von Anteilen an der X-Ltd. im Wege des Anteilstauschs eingelegt werden, ist die Einbringung grundsätzlich gewinnrealisierend. Ist der inländische Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, gilt § 8b Abs. 2, Abs. 3 S. 1 KStG. Ist er eine natürliche Person, erfolgt die Besteuerung im Teileinkünfteverfahren, wenn die Beteiligung Betriebsvermögen ist oder mindestens 1 % beträgt. Eine Besteuerung in Deutschland entsteht nur dann nicht, wenn die Anteile im Privatvermögen gehalten werden und weniger als 1 % betragen und ein Anteilstausch auf gesellschaftsrechtlicher Basis vorliegt, oder wenn Anteile an einer UK-Grundstücksgesellschaft eingebracht werden.

Hintergrundinfo:

Ein Anteilstausch, bei der mehrheitsvermittelnde Anteile gegen Gewährung neuer Anteile (Anteilstausch) eingelegt werden, kann nach § 21 Abs. 2 UmwStG steuerneutral abgewickelt werden. Allerdings setzt die Anwendung dieser Vorschrift nach § 1 Abs. 4 Nr. 1 UmwStG voraus, dass der übernehmende Rechtsträger eine EU-/EWR-Gesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Staat ist. Das ist bei der X-Ltd. nicht der Fall, sodass § 21 UmwStG nicht anwendbar ist.

Die Übertragung der Anteile in die X-Ltd. kann entgeltlich gegen Gewährung von Anteilen an der X-Ltd. oder unentgeltlich durch verdeckte Einlage erfolgen. Wird die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten oder beträgt sie 1 % oder mehr, tritt Gewinnrealisierung ein. Wird die Beteiligung im Privatvermögen gehalten, richtet sich die Besteuerung nach § 17 EStG. Erfolgt die Einlage gegen Gewährung von bestehenden oder neuen Anteilen an der X-Ltd., liegt ein Tausch vor, der als Veräußerung i. S. d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG mit dem Wert der Gegenleistung zu bewerten ist. Erfolgt die Übertragung unentgeltlich, handelt es sich um eine verdeckte Einlage, die nach § 17 Abs. 1 S. 2 EStG einer Veräußerung gleichsteht und nach § 17 Abs. 2 S. 2 EStG mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist. Werden die Anteile im Betriebsvermögen gehalten und erfolgt die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der X-Ltd., handelt es sich ebenfalls um einen Tausch, der nach § 6 Abs. 6 EStG zum gemeinen Wert abzuwickeln ist. Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage ohne Gegenleistung, erfolgt die Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 6 S. 2 EStG zum Teilwert. Bei Anteilen im Betriebsvermögen ist diese Folge unabhängig davon, ob die Anteile 1 % und mehr oder weniger als 1 % betragen. Die Besteuerung erfolgt bei natürlichen Personen als Einbringenden im Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40 Buchst. a, c EStG. Ist der Einbringende eine Körperschaft, ist bei einer Beteiligung unabhängig von ihrer Höhe die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden, wobei jedoch 5 % des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG als nicht abziehbare Ausgaben dem Einkommen hinzugerechnet werden.

Gehört die Beteiligung zum Privatvermögen und beträgt sie weniger als 1 %, ist die Übertragung nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich ebenfalls gewinnrealisierend. Erfolgt die Einbringung als verdeckte Einlage und damit ohne Gegenleistung, gilt dies nach § 20 Abs. 2 S. 2 EStG ebenfalls als gewinnrealisierende Veräußerung. Werden jedoch neue Anteile als Gegenleistung ausgegeben und erfolgt dies auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, ist der Anteilstausch nach § 20 Abs. 4a EStG nicht gewinnrealisierend, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erfolgt der Anteilstausch, wenn es sich um eine Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage handelt, also neue Anteile als Gegenleistung gewährt werden. Das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen ist regelmäßig nicht ausgeschlossen oder beschränkt, da Deutschland das Besteuerungsrecht an den Anteilen der X-Ltd. nach Art. 13 Abs. 5 DBA-UK zusteht. Etwas anderes gilt nur, wenn die X-Ltd. eine Grundstücksgesellschaft i. S. d. Art. 13 Abs. 2 DBA-UK ist, die in UK belegene Grundstücke hält, da dann das Besteuerungsrecht auch UK zusteht. Deutschland behält dann zwar das Besteuerungsrecht bei einer späteren Veräußerung der Anteile an der X-Ltd., wendet nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-UK aber die Anrechnungsmethode an, sodass die auf den Veräußerungsgewinn entfallende britische Steuer angerechnet werden muss. In der Anrechnung liegt eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts, sodass der Anteilstausch nach § 20 Abs. 4a S. 1 EStG zum gemeinen Wert abzuwickeln ist.

Diese steuerliche Behandlung gilt auch für die Übertragung der Anteile an der B-Ltd., da Deutschland auch hinsichtlich dieser An...

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