Brexit: Strukturierung - Fall 32: Grunderwerbsteuer bei grenzüberschreitender Umwandlung

Fall:

Die deutsche A-GmbH will ihr Betriebsvermögen auf die britische X-Ltd. übertragen (siehe Fall 31). Zu den übergehenden Wirtschaftsgütern gehört ein in Deutschland und ein in Großbritannien belegenes Grundstück. Führt die Übertragung zu GrESt?

Lösung:

Die Übertragung der Wirtschaftsgüter durch Verschmelzung ist nicht möglich, da die Voraussetzungen des § 122a UmwG nicht erfüllt sind. Möglich ist daher nur eine Einbringung (offene oder verdeckte Einlage) der Wirtschaftsgüter in die X-Ltd (siehe Fall 31).

Die Übertragung des Grundstücks unterliegt der GrESt.

Hintergrundinfo:

Die Übertragung des Grundvermögens auf die X-Ltd. ist ein grunderwerbsteuerpflichtiger Tatbestand nach § 1 Abs. 1 GrEStG. Im vorliegenden Fall kommen § 1 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 3 S. 1 GrESt in Betracht. Der Vorgang ist daher grundsätzlich steuerbar. Als Vorschrift zur Steuerbefreiung kommt nur § 6a GrEStG in Betracht.

§ 6a GrEStG privilegiert nach S. 1 Umwandlungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 UmwStG, nach S. 1 Halbs. 2 auch Einbringungen oder einen anderen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage. Als Fall des § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 UmwStG käme nur eine grenzüberschreitende Verschmelzung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG in Betracht, die aber im Verhältnis zu UK als Drittstaat nicht mehr möglich ist.

Das Grundstück könnte aber, zusammen mit den übrigen Wirtschaftsgütern, im Wege der Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der X-Ltd. übertragen werden. Ob ein solcher Vorgang unter § 6a GrEStG fällt, hängt davon ab, ob der Einleitungssatz auch für Einbringungen und sonstige gesellschaftsrechtlich veranlasste Erwerbsvorgänge gilt. Die Frage ist also, ob die Einbringung bzw. der sonstige gesellschaftsrechtliche Vorgang einen Grunderwerbstatbestand nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1, Abs. 2, 2a, 3 oder 3a GrEStG erfüllen muss.

Im vorliegenden Fall kommt offensichtlich nur der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG in Betracht. Dabei handelt es sich um Fälle der Gesamtrechtsnachfolge, da nur diese Fälle keiner Auflassung bedürfen. Eine Gesamtrechtsnachfolge tritt aber bei einer Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern, wie im vorliegenden Fall, nicht ein. Die Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten fällt unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, wäre also nach § 6a GrEStG nicht begünstigt, wenn auch für die Einbringung eine Steuerbefreiung davon abhinge, dass ein Grunderwerbsteuertatbestand nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1, Abs. 2, 2a, 3 oder 3a GrEStG erfüllt ist. Nach dem Wortlaut des § 6a S. 1 GrEStG, der insoweit für Einbringungen keine Ausnahme macht, ist diese Ansicht vertretbar. Entsprechend vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass die Einbringung von Grundstücken durch Einzelrechtsnachfolge nicht unter § 6a GrEStG fällt. M.E. kann diese Auslegung in Zweifel gezogen werden, da dann die Einbeziehung der "Einbringungen" gegenüber den ebenfalls erfassten Umwandlungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 UmwG kaum eine eigenständige Bedeutung hat. Ohne einen Finanzgerichtsrechtsstreit wird sich das aber nicht durchsetzen lassen.

Wird auf Gewährung von Gesellschaftsrechten oder eine sonstige Gegenleistung verzichtet, ist § 6a GrEStG ebenfalls nicht anwendbar, da dann kein Erwerbsvorgang auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage vorliegt. Dieser erfordert eine Erhöhung der Gesellschaftsrechte.

Wäre UK in der EU geblieben, wäre die Rechtslage für Einbringungen nicht anders. Es hätte aber die Möglichkeit einer grenzüberschreitenden Verschmelzung nach § 122a UmwG bestanden, die grundsätzlich zu einer Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG geführt hätte.

Die Anwendung des § 6a GrEStG ist mit erheblichen Zweifelsfragen belastet. Die Vorschrift ist nur auf Erwerbsvorgänge innerhalb einer Unternehmensgruppe anwendbar. Der Erwerbsvorgang muss sich nach § 6a S. 3 GrEStG zwischen einem herrschenden Unternehmen und einem beherrschten Unternehmen abspielen, wobei übertragendes Unternehmen sowohl das herrschende ("downstream-merger") als auch das beherrschte Unternehmen ("upstream-merger") sein kann. Außerdem sind Erwerbsvorgänge zwischen Unternehmen erfasst, die von dem gleichen Unternehmen beherrscht werden ("sidestream-merger"). Unklar ist gegenwärtig, ob das herrschende Unternehmen, wie die Finanzverwaltung es verlangt, Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn sein muss; Holdinggesellschaften als herrschende Unternehmen wären damit ausgeschlossen."Beherrschung" erfordert eine unmittelbare und/oder mittelbare Beteiligung von mindestens 95 %. Zusätzlich muss diese Beherrschung 5 Jahre vor und 5 Jahre nach dem Rechtsvorgang bestanden haben. Die letzte Voraussetzung hat der BFH nicht akzeptiert, da dann die Vorschrift bei einer Umwandlung zur Neugründung und bei Upstream- und Downstream-Merger nie anwendbar wäre. Andererseits hat der BFH dem EuGH die Frage vorgelegt, ob die Vorschrift nicht einen Verstoß gegen das Beihilfeverbot darstellt. Der EuGH hat jedoch entschieden, dass die Regelung des § 6a GrEStG die Voraussetzung der Selektivität ...

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